Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый актив по налогу на прибыль». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.
Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:
использование разных методик подсчета амортизации;
внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
применение предприятием кассового метода расчета.
Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:
Сбор бухгалтерских данных.
Сбор данных для проведения анализа.
Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.
Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.
Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.
Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.
Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).
ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.
Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.
Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).
При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.
Что такое отложенный налог на прибыль и как его учитывать?
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такие:
Проводка
Операция
Дт68 — Кт77 ОНО
Отражено ОНО
Дт09 ОНА — Кт68
Отражено ОНА
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:
Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;
Применение в налоговом учете амортизационной премии;
Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средствои введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% — 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.
Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ
Бухгалтерские проводки
Сумма, руб.
Описание операции
Дт
Кр
68 субсчет «Налог на прибыль»
77 «Отложенное налоговое обязательство»
3 133,33
Отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. *20%)
Пример 2. Применение амортизационной премии: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 1 320 000 рублей (в т.ч. НДС 20%- 220 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: линейный. Срок полезного использования ОС– пять лет, норма амортизации – 0,01667). Учетной политикой организации для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость состаляет 1 100 000 (1 320 000- 220 000) рублей. Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.
Условия
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например:
Различия в дате начала амортизации;
Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
Создается резервов в бухгалтерском учете, но не создается в налоговом учете.
Пример 1. Различия в дате начала амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию основное средство в феврале 2019 года стоимостью 200 000 рублей. В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: линейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС – срок полезного использования также – пять лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2019 года, амортизация в налоговом учете с марта 2019 года, поскольку:
к бухгалтерскому учету объект в качестве основного средства принимается к учету, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию;
в налоговом учете, согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, началом начисления амортизации объекта амортизируемого имущества определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Условия
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Первоначальная стоимость
200 000
200 000
Дата начала начисления амортизации
Февраль 2019 года
март 2019 года
Способ начисления амортизации
линейный
линейный
Норма амортизации
0,0166( 1/60 мес)
0,0166( 1/60 мес)
Сумма начисленной амортизации в феврале 2019 года
3320 (200 000* 0,0166)
0
Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3 320 * 20%) рублей.
Бухгалтерские проводки
Сумма, руб.
Описание операции
Дт
Кр
09 субсчет «Отложенный налоговый актив»
68 Субсчет «Налог на прибыль»
664
Отражена сумма ОНА (3 320 руб. *20%)
Пример 2. Применение различных правил отражения процентов: Организация для целей налогообложения применяет метод начисления, по договору займа организация должна получить проценты в конце срока договора.
В налоговом учете организация отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не отражаются.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам 90 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 * 20%) рублей.
Бухгалтерские проводки
Сумма, руб.
Описание операции
Дт
Кр
09 субсчет «Отложенный налоговый актив»
68 Субсчет «Налог на прибыль»
18 000
Отражена сумма ОНА (90 000 руб. *20%)
Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете: Организация в Учетной политике по бухгалтерскому учету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту, в Учетной политике для целей налогообложения данный резерв не создается.
В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.
В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:
оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различиях.
Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.
В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.
Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:
об отложенном налоге на прибыль;
о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;
иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:
суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
расходы по безвозмездной передаче имущества;
убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.
При появлении постоянных разниц возникает постоянный налоговый расход (ПНР) либо постоянный налоговый доход (ПНД).
ПНР как и ПНД рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
ПНР приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНД приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНР и ПНД признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Условный доход (расход) – это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.
Условный доход по налогу на прибыль —это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.
Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.
Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):
Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.
НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.
НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНР – это погашенные отложенные налоговые расходы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.
ПНР – это постоянный налоговый расход, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНД – это постоянный налоговый доход, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Разницы между БУ и НУ бывают:
постоянные;
временные.
Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:
принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.
Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».
В 2020 году применяется новая редакция ПБУ 18/02. Как все настроить в 1С
В зависимости от того, можно ли учесть разницы в налоговом учете при вычислении налога с прибыли, разницы разделяются на постоянные и временные. Размеры постоянных и временных разниц формируются на основании данных, взятых из первичных документов.
Постоянные разницы – это показатели, участвующие в создании бухгалтерской прибыли (убытка), но никогда не включаемые в налоговую базу по прибыли, либо участвующие в создании налоговой базы по прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете.
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы образуются за счет временных разниц – это доходы и расходы, которые входят в налоговый и бухгалтерский учет в разные отчетные периоды. Временные разницы делятся на:
вычитаемые;
налогооблагаемые.
Налогооблагаемые временные разницы формируются в случае уменьшения налоговой базы по прибыли в одном периоде, а бухгалтерской прибыли – в последующих периодах. Вычитаемые временные разницы, наоборот, возникают при уменьшении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, налогооблагаемой прибыли – в последующие периоды.
Отложенные налоговые активы (ОНА) образуются за счет вычитаемой временной разницы. Суть заключается в том, что размер ОНА изначально увеличивает налог с прибыли, а после в других периодах – уменьшает. ОНА равняется вычитаемой временной разнице, умноженной на 20% (ставка прибыльного налога).
Одним из примеров возникновения ОНА являются различия в методах амортизации, употребляемых в бухгалтерском учете и в учете для налогообложения. То есть в бухгалтерском учете размер амортизации, начисленный, например, по способу уменьшаемого остатка, в отчетном периоде больше, чем в налоговом, использующем линейный метод амортизации. Также отложенные налоговые активы возникают в результате отличий в списании расходов, связанных с деятельностью управляющего персонала организации, или расходов, связанных с деятельностью организации для непосредственной прибыли (коммерческие) в бухгалтерском учете и учете для налогообложения. Частым примером появления ОНА выступает списание убытка. Убыток – это превышение размера расходов над полученными доходами по итогам года. Перенос убытка, который не использован в учете для налогообложения, но учтен в бухгалтерском учете, создает ОНА.
Методика расчета и обоснования возникновения отложенных активов прописывается в учетной политике. Кроме того, ОНА требуют аналитического учета по каждому из обязательств и активов организации. Решение о ведении аналитического учета принимает организация самостоятельно, чтобы он позволил проследить, вследствие чего возникает ОНА и по какому объекту.
В бухгалтерском учете для отражения ОНА существует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Он корреспондирует со счетом 68. Таким образом, начисление ОНА оформляется записью: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумма ОНА не будет изменяться до тех пор, пока не возникнет налогооблагаемая прибыль. После того, как облагаемая налогом прибыль появится и ОНА будет использован, погашение ОНА будет оформлено записью: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09.
Отдельная ситуация возникает в случае, когда объект основных средств, по которому был сформирован отложенный налоговый актив, выбывает из организации. Остаток ОНА в такой ситуации списывается и оформляется в бухгалтерском учете проводкой по счету «Прибыли и убытки»: Дебет 99 Кредит 09.
Учет ОНА необходим для того, чтобы объяснить разницу в прибыли по бухгалтерскому и налоговому учету.
МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отложенного налога (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах).
Основных причин возникновения отложенных налогов, которые рассматриваются в этом разделе, две: это разные оценки учета и применение разных методов амортизации — в бухгалтерском и налоговом учете.
Понятие отложенные налоги включает отложенный налоговый актив (Deferred tax asset) и отложенное налоговое обязательство (Deferred tax liability). В первом случае (ОНА) — сумма налога на прибыль, возмещаемая в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами. Во втором случае (ОНО) — это сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.
При появлении постоянных разниц, возникают постоянные отложенные налоги, соответственно — постоянные налоговые активы или обязательства, которые приводят к уменьшению (увеличению) платежей по налогу на прибыль в текущем периоде.
Особенности учета постоянного налогового актива и обязательства
\n\n
Условный расход по налогу на прибыль — это прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку. Он отражается проводкой: \nДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 \n \nУсловный доход по налогу на прибыль — это убыток по данным бухгалтерского учета, умноженный на налоговую ставку. Он отражается проводкой: \nДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
\n\n
\n\n
Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы заключается в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым учетом и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.
\n\n\n
Пример 1 \n \nКомпания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования составляет пять лет. \n \nВ учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница. \n \nПо окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.
\n\n
Следовательно, разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.
\n\n\n\n
Пример 2 \n \nОрганизация по-разному отражает отпускные в БУ и в НУ. \n \nВ бухучете компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». \n \nВ налоговом учете отпускные включаются в состав расходов того месяца, на который приходится отпуск. \nТаким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете. \nПосле того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю. \n \nСледовательно, разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.
\n\n\n
Кроме того, к временным разницам относятся результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль или убыток, но формирующие налоговую базу по прибыли в других периодах. \n \nДобавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.
\n\n
Временная разница показывается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Чтобы ее отразить, нужно сделать следующие шаги. \n1. Найти четыре величины по состоянию на конец отчетного года:
\n\n
\n\t
первая — балансовая (то есть остаточная) стоимость всех активов:
\n\t
вторая — стоимость тех же самых активов, принятая для целей налогового учета;
\n\t
третья — балансовая стоимость всех обязательств;
\n\t
четвертая — стоимость тех же самых обязательств, принятая для целей налогового учета.
\n
\n\n
Далее найти разницу между первой и второй величинами. Полученная цифра — это временная разница.
\n\n
Также нужно найти разницу между третьей и четвертой величинами. Полученная цифра — тоже временная разница.
\n\n
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получатся две временные разницы. Одна возникла из-за различий в стоимости активов. Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств.
\n\n\n
Пример 3
\n\n
У организации есть основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб., других активов нет. \n \nУстановлено, что в БУ срок полезного использования этого основного средства составляет 4 года, а в НУ — 3 года. За весь период вплоть до конца отчетного года начислена амортизация: в БУ — 30 000 руб., в НУ — 40 000 руб.
\n\n
Бухгалтер посчитал, что по состоянию на конец отчетного года балансовая стоимость ОС равна 90 000 руб. (120 000 руб. – 30 000 руб.), а стоимость для целей налогового учета — 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.). \n \nК тому же организация создала резерв предстоящих расходов по отпускам, отразив его по кредиту счета 96. Других обязательств нет. На конец года остаток резерва составил 70 000 руб. В налоговом учете аналогичный резерв отсутствует, и его величина равна нулю. \n \nТаким образом, по состоянию на конец отчетного года у организации две временные разницы. Первая возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина — 10 000 руб. (90 000 руб. – 80 000 руб.). Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина — 70 000 руб. (70 000 руб. – 0 руб.).
\n\n\n
2. Определить, какой является каждая из двух временных разниц: вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая стоимость больше — балансовая или «налоговая» (см. табл. 1). \n \nТаблица 1
\n\n
Как определить налогооблагаемую и вычитаемую разницу
\n\n
\n\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
АКТИВЫ
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»
\n\t\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»
\n\t\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»
\n\t\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»
\n\t\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t
\n
\n\n
3. Сложить, либо «схлопнуть» две полученные временные разницы по следующему алгоритму:
\n\n
\n\t
если обе разницы вычитаемые, их нужно сложить и получить одну вычитаемую разницу;
\n\t
если обе разницы налогооблагаемые, их нужно сложить и получить одну налогооблагаемую разницу;
\n\t
если одна разница вычитаемая, а другая налогооблагаемая, причем вычитаемая больше налогооблагаемой, нужно их «схлопнуть». Для этого необходимо из вычитаемой разницы отнять налогооблагаемую. В итоге останется одна вычитаемая разница;
\n\t
если одна разница вычитаемая, а другая налогооблагаемая, причем налогооблагаемая больше вычитаемой, нужно их «схлопнуть». Для этого необходимо из налогооблагаемой разницы отнять вычитаемую. В итоге останется одна налогооблагаемая разница.
\n
\n\n
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получится одна временная разница — либо налогооблагаемая, либо вычитаемая.
\n\n\n
Пример 4
\n\n
Бухгалтер определил, что по состоянию на последний день отчетного года у организации две временные разницы. Первая является вычитаемой, она возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина равна 50 000 руб. Вторая является налогооблагаемой, она возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина равна 70 000 руб.
\n\n
Бухгалтер «схлопнул» две разницы, и получил одну налогооблагаемую разницу на сумму 20 000 руб. (70 000 руб. – 50 000 руб.).
\n\n
Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.
\n\n\n
Пример 6
\n\n
Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1% выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб. (200 00 руб. – 50 000 руб.).
\n\n
Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. Значит, разница является постоянной.
\n\n\n
\n\n
Постоянная разница отражается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Постоянная разница порождает либо постоянный налоговый расход (ПНР), либо постоянный налоговый доход (ПНД). Чтобы создать соответствующую проводку, нужно сделать следующие шаги.
\n\n
1. Найти сумму текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль, и от полученного значения отнять условный расход (доход) по налогу на прибыль. При этом следует придерживаться правил:
\n\n
\n\t
текущий налог на прибыль участвует в вычислениях со знаком (-);
\n\t
условный расход по налогу на прибыль участвует в вычислениях со знаком (-);
\n\t
условный доход по налогу на прибыль участвует в вычислениях со знаком (+).
\n
\n\n
2. Если получилась цифра со знаком (-), то это ПНР. Его отражают проводкой: \nДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
\n\n
Если получилась цифра со знаком (+), то это ПНД. Его отражают проводкой: \nДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
\n\n\n
Пример 7
\n\n
По итогам отчетного года налоговая база по налогу на прибыль составила 280 000 руб., прибыль по данным бухучета — 150 000 руб., отложенный налог на прибыль — 25 000 руб.
\n\n
Бухгалтер рассчитал, что текущий налог на прибыль равен 56 000 руб. (280 000 руб. х 20%). Условный расход по налогу на прибыль равен 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%).
\n\n
Далее бухгалтер произвел следующие вычисления: (- 56 000 руб.) + 25 000 руб. – (- 30 000 руб.) = (- 1 000 руб.).
\n\n
Значит, полученная величина — это ПНР. В бухучете создана проводка: \nДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
\n\n
— 1 000 руб. — отражен ПНР.
\n\n\n
Алгоритм расчета отложенных налогов
\n\n
Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНР и ПНД.
\n\n\n
Пример 8
\n\n
По итогам отчетного года бухгалтерская прибыль составила 150 000 руб., условный расход по налогу на прибыль — 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%). Создана проводка: \nДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — 30 000 руб.
\n\n
— отражен условный расход по налогу на прибыль.
\n\n
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 280 000 руб., текущий налог на прибыль — 56 000 руб.(280 000 руб. × 20%).
\n\n
На конец предыдущего года у организации образовалась налогооблагаемая временная разница в сумме 60 000 руб. На конец отчетного года у организации образовалась вычитаемая временная разница в сумме 65 000 руб.
\n\n
Бухгалтер создал проводки: \nДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
\n\n
— 12 000 руб. (60 000 руб. × 20%) — погашено ОНО;
\n\n
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
\n\n
— 13 000 руб. (65 000 руб. × 20%) — отражен ОНА.
\n\n
Бухгалтер нашел, что ПНР равен 1 000 руб. и сделал проводку: \nДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
\n\n
— 1 000 руб. — отражен ПНР.
\n\n
В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 56 000 руб. (30 000 руб. + 12 000 руб. + 13 000 руб. + 1 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.
\n\n
В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых доходов и расходов, то они в балансе не отражаются.
\n\n
В отчете о финансовых результатах (его форма утв. приказом Минфина от 02.07.10 № 66н в редакции приказа Минфина от 19.04.19 № 61н) нужно отразить следующие показатели:
\n\n
\n\t
прибыль (убыток) до налогообложения. Это прибыль (убыток) по данным бухучета;
\n\t
показатель, который называется «Налог на прибыль». Это сумма двух величин: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Для каждой из них предусмотрена отдельная строка;
\n\t
чистая прибыль (убыток). Это разница между прибылью (убытком) до налогообложения и значением показателя «Налог на прибыль».
\n
\n\n\n
Пример 9
\n\n
По итогам 2019 года облагаемая база по налогу на прибыль составила 280 000 руб., прибыль по данным бухучета — 50 000 руб.; отложенный налог на прибыль — 25 000 руб.
\n\n
Бухгалтер рассчитал, что текущий налог на прибыль равен 56 000 руб.(280 000 руб. х 20%).
\n\n
Отчет о финансовых результатах заполнен так, как показано в таблице 3.
\n\n\n
Таблица 3
\n\n
Пример заполнения отдельных строк отчета о финансовых результатах
\n\n
\n\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
Наименование показателя
\n\t\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
За 2019 год
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t
\n\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
Прибыль (убыток) до налогообложения
\n\t\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
150
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
Налог на прибыль
\n\t\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
(31)
\n\t\t\t
\n\t\t
\n\t\t
\n\t\t\t
\n\t\t\t
в т.ч.
Основной целью данного стандарта является определение порядка учета налога на прибыль.
Сам факт признания актива или обязательства означает, что организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей, настоящий стандарт требует признания отложенных налоговых обязательств (отложенных налоговых активов). Стандарт требует учитывать налоговые последствия операций и других событий таким же образом, как учитываются сами эти операции и другие события.
Налоговая база (tax base) — величина актива или обязательства для целей учета по налогу на прибыль.
Временная разница (temporary difference) — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой по налогу на прибыль. Временные разницы бывают 2 видов: налогооблагаемые и вычитаемые.
Налогооблагаемая временная разница (taxable temporary difference) — временная разница, которая приведет к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.
Вычитаемая временная разница (deductible temporary difference) — временная разница, которая приведет к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.
Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) — суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые активы (deferred tax assets) — суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:
вычитаемых временных разниц;
перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков;
перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот.
Разбор практического примера из ПБУ 18 (версия 2020)
Текущий налог для текущего и предыдущего периодов должен быть признан как обязательство в части, которая еще не была погашена, или как актив, если уплаченная сумма превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды.
Выгода, связанная с налоговым убытком, который допускается переносить на прошлый период с целью возмещения текущего налога за прошлый период признается как актив.
Практика
В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, но не более чем на 50 процентов от суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.
Текущий актив и обязательство должны быть оценены в сумме, ожидаемой к оплате или возмещению налоговым органам, используя ставки и налоговое законодательство, которые действовали или фактически вступили в силу на дату составления баланса. То есть, если на конец отчетного периода уже имеется законодательно утвержденная измененная ставка по налогу на прибыль, действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитывать по новой ставке.
Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением тех случаев, когда:
обязательство возникает из первоначального признания гудвилла;
обязательство возникает из первоначального признания активов и обязательств по операциям, которые не являются объединением бизнеса (business combination) и которые на момент совершения не оказывают влияния на бухгалтерскую и на налогооблагаемую прибыль (убыток). Например, не должно признаваться отложенное налоговое обязательство при приобретении основных средств, по которым амортизация не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как обязательство возникает в связи с первоначальным признанием актива. Кроме того, последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации также не будут признаны;
обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и с долями участия в совместном предпринимательстве, когда является вероятным, что в обозримом будущем эта временная разница не будет восстановлена, при этом организация способна контролировать сроки восстановления соответствующей временной разницы.
Практика
Примером необходимости признания подобных отложенных налоговых обязательств является начисление или наличие утвержденного плана по начислению дивидендов дочерним обществом, ассоциированной компанией или совместным предприятием. Соответственно, если подобные дивидендные выплаты будут облагаться налогом (как правило, на момент выплаты у источника (так называемый налог у источника (withholding tax)), то компания-инвестор должна признать отложенное налоговое обязательство.
Отложенный налоговый актив должен быть признан для вычитаемой временной разницы, неиспользованного налогового убытка, неиспользованной налоговой льготы в той мере, в какой вероятно наличие налогооблагаемой прибыли, против которой вычитаемая временная разница, неиспользованный налоговый убыток или неиспользованная налоговая льгота могут быть применены/зачтены.
Исключением являются случаи, когда отложенный налоговый актив возникает из-за первоначального признания активов или обязательств по операциям, не являющимся объединением бизнеса и не влияющим на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль (убыток).
Отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих вследствие инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также долей участия в совместном предпринимательстве признается в той мере, в которой является вероятным то, что временная разница будет в обозримом будущем восстановлена и возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой можно будет зачесть соответствующую временную разницу.
Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна быть пересмотрена в конце каждого отчетного года и уменьшена в той мере, в которой перестает быть вероятным получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду, связанную с этим отложенным налоговым активов, частично или полностью. При этом Стандартом разрешается признание ранее не признанных налоговых активов (или восстановление ранее уменьшенных налоговых активов) в случаях, когда появляется достаточная вероятность того, что будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для возмещения данного налогового актива.
Основные разницы, возникающие по инвестициям в филиалы, дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, связаны со следующими факторами:
существованием нераспределенной прибыли у данных компаний;
наличием накопленных курсовых разниц (в соответствии с МСФО (IAS) 21);
снижением балансовой стоимости инвестиции в дочернее общество до ее возмещаемой стоимости.
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes)
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО – отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68 – отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.
Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Пример 1. Амортизация
В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.).
В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.
В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 1).
Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство» – 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. × 20%).
Пример 2. Амортизационная премия
В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.).
В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете также линейный.
Срок полезного использования ОС – 5 лет, норма амортизации – 0,01667.
Учетной политикой организации для третьей – седьмой амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000 – 220 000) рублей.
Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 2).
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство» – 64 904,4 рублей, отражена сумма ОНО (324 522 руб. × 20%).
Пример 3. Кассовый метод
Предприятие для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2019 года на сумму 540 000 рублей (в том числе НДС), а деньги за него пришли только в апреле 2019 года.
В бухгалтерском учете доходы от продажи организация отразила в феврале 2019 года, в то время как в налоговом учете эти доходы будут показаны только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2019 года (см. таблицу 3).
Налогооблагаемая временная разница в феврале 2019 года составит 450 000 рублей.
Из-за нее налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство» – 90 000 рублей, отражена сумма ОНО (450 000 руб. × 20%).
Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.
Пример 1. Различия в дате начала амортизации
В январе 2019 года организацией принято к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию в феврале 2019 года, его стоимость 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете и налоговом учете способ начисления амортизации определен как линейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.
В целях налогообложения прибыли ОС срок полезного использования также 5 лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2019 года, амортизация в налоговом учете – с марта 2019 года, поскольку объект в качестве основного средства принимается к бухгалтерскому учету, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
А в налоговом учете согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ началом начисления амортизации объекта определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В таблице 4 показан момент возникновения разницы.
Вычитаемая временная разница составит 3320 (3320 – 0) рублей. Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у компании возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3320 × 20%) рубля.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» – 664 рубля, отражена сумма ОНА (3320 руб. × 20%).
Пример 2. Применение различных правил отражения процентов
Организация применяет метод начисления. По договору займа компания должна получить проценты в конце срока действия контракта.
В налоговом учете бухгалтер отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не показываются.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам – 90 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 × 20%) рублей.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» – 18 000 рублей, отражена сумма ОНА (90 000 руб. × 20%).
Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете
Компания в учетной политике по бухучету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту. При этом для целей налогообложения данный резерв не создается.
В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 × 20%) рублей.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» – 46 000 рублей, отражена сумма ОНА (230 000 руб. × 20%).
Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 № 61н). Поправки, предусмотренные Приказами №№ 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.
Многие изменения, внесенные в ПБУ 18/02, соответствуют Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) и рекомендациям Бухгалтерского методологического центра (БМЦ). Основные поправки:
из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
уточняется порядок определения временных (ВР) и постоянных разниц (ПР), в т. ч. участником консолидированной группы налогоплательщиков;
по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить — временным или постоянным;
устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога и отражается в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета. Отложенный налог на прибыль определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток);
уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход» (ПНД), а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) — «постоянный налоговый расход» (ПНР). При этом все определения данного понятия остаются прежними.
Новая редакция ПБУ 18/02 дополнена Приложением, содержащим практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, в том числе величины чистой прибыли за отчетный период. Для наглядности расчет выполнен двумя способами:
путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый метод);
путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (так называемый метод отсрочки или затратный метод).
Минфин России в Информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учет-13 обращает внимание на тот факт, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору. Таким образом, при соблюдении правил, предусмотренных Приказом № 236н, методика расчета показателей по ПБУ 18/02 может отличаться.
В 2020 году в настройках учетной политики (раздел Главное) «1С:Бухгалтерии 8» пользователю на выбор предоставлены следующие варианты учета расчетов по налогу на прибыль организаций (рис. 1).
Варианты применения ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» с 2020 года
Организация АО «КРУГ» является субъектом МП, применяет общую систему налогообложения (ОСНО) и уплачивает НДС. Ставка налога на прибыль — 20 %.
В соответствии с учетной политикой АО «КРУГ»:
ПБУ 18/02 не применяет;
формирует отчет о финансовых результатах за 2019 год в редакции Приказа № 61н.
В декабре 2019 года в учете организации отражаются следующие хозяйственные операции:
у поставщика ООО «Годограф» приобретен сервер стоимостью 240 000 руб. (в т. ч. НДС 20 %);
монтаж и пусконаладка оборудования осуществлены силами стороннего исполнителя — ИП Кузякина П.П. Стоимость работ — 10 000 руб. (без НДС). Денежные средства в указанной сумме были перечислены на расчетный счет исполнителя. При этом исполнитель не представил документы, подтверждающие выполнение работ по монтажу и пусконаладке оборудования;
в этом же месяце сервер введен в эксплуатацию. Срок полезного использования сервера — 25 месяцев;
выручка от реализации услуг — 240 000 руб. (в т. ч. НДС 20 %);
учтены расходы на аренду помещения — 120 000 руб. (в т. ч. НДС 20 %). Других доходов и расходов в 2019 году не было.
В настройках учетной политики (раздел Главное — Учетная политика) для АО «КРУГ» переключатель Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») следует установить в положение Не ведется.
Поступление оборудования, требующего включения дополнительных расходов в первоначальную стоимость, отражается в программе стандартным документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Оборудование (раздел ОСи НМА). При проведении документа сформируются бухгалтерские проводки:
Дебет 08.04.1 Кредит 60.01 — на стоимость поступившего оборудования (200 000 руб.);
Дебет 19.01 Кредит 60.01 — на сумму НДС (40 000 руб.).
Для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии (для тех счетов, где поддерживается налоговый учет):
Сумма Дт НУ: 08.04.1 и Сумма Кт НУ: 60.01.
В бухгалтерском учете стоимость монтажа и пусконаладочных работ включается в стоимость основного средства (ОС) (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Для целей налогообложения прибыли расходами признаются понесенные налогоплательщиком обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Соответственно, стоимость монтажа и пусконаладки не может включаться в налоговую стоимость ОС.
Поскольку порядок учета стоимости работ исполнителя в бухгалтерском и налоговом учете различается, документ Поступление доп. расходов не применяется. Данную ситуацию можно отразить документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (раздел Покупки), рис. 2.
До недавнего времени в программах 1С для расчета сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств требовалось вести учет временных разниц в стоимости активов и обязательств. Под видами активов и обязательств в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 понимаются объекты учета, соответствующие либо балансовым статьям (например, Основные средства, Материалы, Кредиторская задолженность), либо иным объектам, которые требуется учитывать обособленно (например, Убыток текущего периода).
Также для расчета суммы постоянного налогового расхода (дохода) требовалось вести учет постоянных разниц в стоимости активов и обязательств с прослеживанием их до счетов финансового результата.
В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 и в показатели отчета о финансовых результатах, Бухгалтерский методологический центр выпустил рекомендацию № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 26.04.2019).
Данная Рекомендация № Р-102/2019-КпР предлагает отражать суммы текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль на отдельных субсчетах счета 99 «Прибыли и убытки» (см. п.п. 3-4 Рекомендации № Р-102/2019-КпР). При этом суммы постоянного налогового расхода (дохода) отражать на счете 99 не требуется. Если следовать рекомендации БМЦ № Р-102/2019-КпР, то отпадает необходимость детального учета ПР и ВР.
Аналогичный вывод можно сделать из текста ПБУ 18/02 в редакции Приказа № 236н. Так, последнее предложение пункта 8 позволяет для расчета ОНА и ОНО использовать только данные бухгалтерского и налогового учета, без выделения в учете ПР и ВР: «Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения».
Практический пример, приведенный в Приложении к новой редакции ПБУ 18/02, наглядно демонстрирует, что, зная только суммы БУ и НУ в оценке активов и обязательств, можно получить все показатели, необходимые для выполнения требований стандарта.
Фирма «1С» решила поддержать вариант балансового метода на основе рекомендации БМЦ (без учета постоянных и временных разниц). При этом существующие в программе варианты применения ПБУ 18/02 остаются.
Для реализации балансового метода на основе рекомендации БМЦ потребовалось внести изменения не только в алгоритмы расчетов, но и в план счетов программы. К счету 99.02 «Налог на прибыль» добавлены субсчета третьего порядка:
99.02.Т «Текущий налог на прибыль»;
99.02.О «Отложенный налог на прибыль».
Счета 99.02.Т и 99.02.О соответствуют показателям, раскрывающим величину налога на прибыль в отчете о финансовых результатах в редакции Приказа № 61н:
«Текущий налог на прибыль» — строка (2411);
«Отложенный налог на прибыль» — строка (2412).
При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, отражается по кредиту счета 68.04.1 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции с дебетом счета 99.02.Т. Одновременно суммы налога распределяются по бюджетам различных уровней.
При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 по каждому виду активов и обязательств определяются временные разницы — как разницы между балансовой и налоговой стоимостью актива (обязательства) на отчетную дату.
Затем рассчитываются суммы отложенного налога. Отложенный налог на отчетную дату рассчитывается как произведение сальдо временных разниц по виду актива (обязательства) и текущей ставки налога. При этом проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату, и отложенного налога, рассчитанного на начало года.
Суммы ОНА отражаются по дебету (кредиту) счета 99.02.О в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 09 «Отложенные налоговые активы». Суммы ОНО отражаются по дебету (кредиту) счета 99.02.О в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Рассмотрим применение этого варианта на примере.
Организация АО «КВАДРАТ» применяет ОСНО, ПБУ 18/02 балансовым методом и уплачивает НДС. Постоянные и временные разницы в учете не отражает. Остальные условия совпадают с условиями Примера 1.
В настройках учетной политики для АО «КВАДРАТ» переключатель Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») следует установить в положение Ведется балансовым методом (см. рис. 1). При использовании данного метода постоянные и временные разницы в регистре бухгалтерии не фиксируются. Поэтому при проведении документов Поступление (акт, накладная) и Принятие к учету ОС все записи регистра бухгалтерии совпадают с записями, описанными в Примере 1.
Но при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль в декабре 2019 года корреспонденция счетов будет иной:
Дебет 99.02.Т Кредит 68.04.1 — на сумму текущего налога (20 000 руб.). При этом сумма налога распределяется по бюджетам.
Расчет текущего налога на прибыль подтверждается справкой-расчетом, форма которой не зависит от варианта применения ПБУ 18/02.
На конец 2019 года балансовая стоимость сервера превышает его налоговую стоимость на 10 000 руб. (210 000 руб. — 200 000 руб.). Соответственно, разница по виду актива Основные средства составляет 10 000 руб. и является налогооблагаемой временной разницей.
Обратите внимание, при применении балансового метода (без отражения в учете ПР и ВР) показатели ПР и ВР в стандартных отчетах недоступны.
При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 в декабре 2019 года по виду актива Основные средства признается отложенное налоговое обязательство:
Дебет 99.02.О Кредит 77 — на сумму 2 000 руб. (10 000 руб. х 20 %).
Детальный расчет ОНА и ОНО приводится в Справке-расчете отложенного налога на прибыль (рис. 3). При применении балансового метода справка дополнена показателями балансовой и налоговой стоимости активов и обязательств на отчетную дату.
Организация АО «РОМБ» применяет ОСНО, ПБУ 18/02 балансовым методом и уплачивает НДС. В учете отражаются постоянные и временные разницы. Остальные условия совпадают с условиями Примера 1.
В настройках учетной политики для АО «РОМБ» переключатель Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») следует установить в положение Ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц.
При проведении документа, отражающего поступление оборудования, в ресурсах ПР и ВР разницы не фиксируются. А при проведении документа Поступление (акт, накладная), отражающего услуги монтажа и пусконаладочных работ, автоматически выявляется постоянная разница на сумму 10 000 руб., которая фиксируется в поле:
Сумма Дт ПР: 08.04.1.
При проведении документа Принятие к учету ОС постоянная разница на сумму 10 000 руб. фиксируется в полях:
Сумма Дт ПР: 01.01 и Сумма Кт ПР: 08.04.1.
Считаем, что отражение в учете постоянной разницы между балансовой и налоговой стоимостью сервера в меньшей степени соответствует сути требований IAS 12.
Чтобы избежать такой ситуации, отразим комплексный характер разницы документом Операция (раздел Операции — Операции, введенные вручную). В документе предлагаем ввести корреспонденцию (рис. 5):
Дебет 08.04.1 Кредит 08.04.1 — поле Сумма не заполняется.
Затратный метод (метод отсрочки) — это первоначальный исторически сложившийся способ применения положений ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8», основанный на сравнении доходов (расходов) отчетного периода, определенных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли. Данный способ поддерживается в программе с момента вступления в силу ПБУ 18/02 и требует детального учета постоянных и временных разниц не только на балансовых счетах, но и на счетах учета доходов и расходов.
Затратный метод (метод отсрочки) в первую очередь базируется на сопоставлении расчета налоговой базы в бухгалтерском и налоговом учете, а учет разниц на балансовых счетах (на счетах учета доходов и расходов) нужен только для того, чтобы это сопоставление получить. Это как раз и отличает его от «балансовых» методов — там первичным является сопоставление бухгалтерской и налоговой стоимости показателей баланса (активов и обязательств), а разницы в доходах и расходах — это просто следствие изменения этих показателей.
Выделим основные принципы и алгоритмы расчетов по ПБУ 18/02, применяемые в «1С:Бухгалтерии 8» при использовании затратного метода:
в составе обработки Закрытие месяца выполняется одна регламентная операция Расчет налога на прибыль, которая выполняет две функции — начисление налога по данным налогового учета и расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета;
алгоритм расчетов ПНР, ПНД, ОНО и ОНА достаточно сложный, поскольку указанные показатели рассчитываются по каждой операции выявленного дохода или расхода;
отложенный налог на отчетную дату рассчитывается исходя из сравнения сальдо временных разниц и их оборотов за последний месяц отчетного периода. Изменение временных разниц может приводить к проводкам по счетам 09 и 77, даже если величина отложенного налога фактически не изменилась;
ПНР и ПНД определяются детально, по каждой постоянной разнице в соответствии с правилами группировки временных разниц;
Справка-расчет налоговых активов и обязательств формируется в достаточно сложной для восприятия форме.
Затратный метод имеет ограничения: его не могут применять организации с обособленными подразделениями, применяющие различные ставки налога. В таких организациях может использоваться средняя ставка, но алгоритм затратного метода не учитывает изменение этой средней ставки в течение периода.
В остальном затратный метод вполне можно применять для расчетов по налогу на прибыль, если результаты таких расчетов будут совпадать с результатами, полученными при применении балансового метода.
Рассмотрим применение затратного метода на примере.
Постоянное налоговое обязательство
Основное предназначение Положения по бухгалтерскому учету 18/02 – учет расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
ПБУ 18/02 введено с 2003 г. Есть организации, которые вправе применять данное положение по желанию: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта «Сколково». В связи с этим многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ). Необходимо понимать, возникли ли эти разницы в результате объективных обстоятельств либо в результате ошибки.
Поэтому мы рекомендуем все-таки не бояться и применять ПБУ 18/02.
Чтобы включить применение ПБУ 18/02 в учетной программе, в регистре «Учетная политика» нужно установить соответствующий флаг. Данную настройку рекомендуются выполнить с начала налогового периода (рис. 1).
Рис. 1
Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.
Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Пример.
В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.
Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.
В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).
ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.
Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.
Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.
В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример.
Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.
И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.
Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример.
Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.
В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.
Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.
Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.
Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:
Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:
Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.
Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.
Пример.
Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.
В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.
Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.
В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.
В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.
Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?
Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.
Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.
