Порядок оформления результатов налоговой проверки справка акт
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок оформления результатов налоговой проверки справка акт». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
^К началу страницы
Основанием для начала административной процедуры является получение документов и информации из внутренних и (или) внешних источников.
Решение о проведении проверки оформляется в виде поручения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
В ходе проверки анализируются документы и информация, связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации, представлением учетных и отчетных документов по валютным операциям.
Процедура оформления результатов налоговых проверок
^К началу страницы
По результатам проверки должностными лицами налогового органа составляется акт проверки соблюдения валютного законодательства.
Резиденты и нерезиденты, осуществляющие в Российской Федерации валютные операции в отношении которых проводится проверка имеют право знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами.
В последний день выездной проверки инспектор должен составить справку о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ). В ней, в частности, указываются предмет и сроки проверки. Справка должна быть составлена по форме, утвержденной приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189.
Составленную справку налоговый инспектор должен вручить законному или уполномоченному представителю организации. Сделать это нужно в последний день выездной проверки. Представитель организации должен расписаться в получении документа, расшифровать подпись и поставить дату. Уполномоченный представитель компании должен указать также основания своего представительства — наименование и иные реквизиты документа, подтверждающего его полномочия.
Если представитель организации отказывается получать справку, инспекция может направить справку о проведенной проверке заказным письмом (п. 15 ст. 89 НК РФ). Оно будет считаться полученным организацией в день вручения письма согласно штемпелю почтового уведомления. Понятно, что в таком случае подпись представителя организации на справке о проведении проверки не нужна. Важно понимать, что сроки дальнейшего оформления выездной проверки отсчитываются не с даты вручения письма, а с даты составления справки (п. 3 письма ФНС России от 29.12.2012 №АС-4-2/22690).
Также справку о проверке налоговая инспекция может направить организации через интернет.
Составив справку о проверке, инспекторы не могут больше находиться на территории организации, истребовать документы и проводить другие мероприятия налогового контроля.
После оформления справки они должны составить акт налоговой проверки (форма утв. приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189). В общем случае акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается у ИФНС, другой передается организации.
Сделать это нужно в течение двух месяцев со дня составления справки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем акт придется составить и в том случае, если нарушений налогового законодательства при проверке не выявлено (подп. 12. п. 3 ст. 100 НК РФ).
Акт нужно вручить организации в течение 5 рабочих дней с даты его подписания (п. 5 ст. 100 НК РФ). ИФНС может передать его представителю организации лично или же иным способом, который свидетельствует о дате получения. Например, через службу доставки или через интернет (п. 5ст. 100 НК РФ).
Если компания уклоняется от получения акта, то ИФНС направит акт проверки по почте заказным письмом, отразив данный факт в акте. Датой вручения акта будет считаться шестой день, считая со дня отправки налоговой инспекцией заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Компания, получив акт проверки, может составить и отправить в налоговую инспекцию письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Завершающий этап — решение ИФНС по результатам налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Решение принимается на основе всех материалов проверки (акта, возражений и т д.). Оформленное решение налоговая инспекция передаст представителю компании.
Акт выездной налоговой проверки: подборка вопросов
- Решение Верховного суда: Определение N ВАС-17292/11, Коллегия по административным правоотношениям, надзор Из материалов дела следует, что оспариваемое решение инспекции вынесено 16.04.2010, вручено налогоплательщику 21.04.2010. 24.05.2010 на указанное решение инспекции со ссылкой на нарушение последней при проведении выездной налоговой проверки статей 89, 100 Налогового кодекса Российской Федерации обществом была подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области, решением которой от 23.06.2010 № 16-07/002045 жалоба оставлена без удовлетворения…
- Решение Верховного суда: Определение N 308-КГ15-19459, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация Оценив в совокупности и взаимной связи представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, руководствуясь положениями статей 88, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, суды нижестоящих инстанций не установили нарушений инспекцией процедуры проведения проверки, а также существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки…
- Решение Верховного суда: Определение N ВАС-13540/10, Коллегия по административным правоотношениям, надзор Судами отклонены как не подтвержденные документально доводы общества о нарушении налоговым органом положений статей 89, 93, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации Арбитражными судами не установлены существенные нарушения процедуры привлечения общества к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения в связи с соблюдением инспекцией положений статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в части вручения акта выездной налоговой проверки, обеспечения возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения…
Результаты определенных действий (налоговые проверки, обнаружение фактов налоговых правонарушений) налоговый орган сопровождает оформлением акта, который вручается налогоплательщику (см. таблицу ниже).
|
Вид налогового контроля |
Оформление результатов (примечание) |
Сроки для оформления результатов налогового контроля |
|---|---|---|
|
Камеральная налоговая проверка (КНП) |
Акт налоговой проверки (составляется только в случае, если проверяющими выявлены нарушения, – п. 5 ст. 88 НК РФ)* |
10 рабочих дней со дня окончания проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ) |
|
Выездная налоговая проверка (ВНП) |
Акт налоговой проверки (составляется вне зависимости от результатов проверки) |
Два месяца со дня составления справки о выездной налоговой проверке (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). |
|
Обнаружение фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ** |
Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях*** |
10 дней со дня выявления указанного нарушения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ) |
* Акт вручается проверяемому лицу под подпись или направляется по почте заказным письмом в течение пяти рабочих дней со дня составления акта (пп. 1 п. 3, п. 5 ст. 100 НК РФ). Как правило, вместе с актом вручается извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
** За исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 101.4).
*** Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под подпись или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте (п. 1 ст. 101.4 НК РФ) и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом (п. 4 ст. 101.4). Датой вручения акта, направленного по почте заказным письмом, считается шестой день считая с даты его отправки.
Налогоплательщик может не согласиться:
-
с выводами, предложениями, какими-либо фактами, изложенными контролерами в акте (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4);
-
с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
Тогда он вправе подать возражения: письменно обратиться в налоговый орган.
К сведению:
Письменные возражения по акту, результатам дополнительных мероприятий налогового контроля можно представить в целом или по отдельным положениям (в части). В приложении к Информации ФНС приведена форма представления возражений по акту налоговой проверки.
К письменным возражениям налогоплательщик вправе приложить подтверждающие обоснованность своих возражений документы (их заверенные копии). Впрочем, не поздно это сделать и во время явки на рассмотрение акта, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Тогда же даются устные пояснения.
На подачу возражений налогоплательщику отводится определенный промежуток времени (см. таблицу ниже).
|
Выражение несогласия на… |
Срок для подачи возражения на акт налоговой проверки |
|---|---|
|
…акт налоговой проверки |
Месяц со дня получения акта (п. 6 ст. 100) |
|
…акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях |
Месяц со дня получения акта (п. 5 ст. 101.4) |
|
…результаты дополнительных мероприятий налогового контроля |
В течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101) |
Возражения на налоговую проверку подаются (лично или через представителя) в канцелярию налогового органа или окно приема документов, но можно воспользоваться и почтовой отправкой.
К сведению:
Законные представители – это представители организации по закону или на основании учредительных документов (ст. 27 НК РФ); уполномоченные представители – представители, действующие на основании доверенности (ст. 29 НК РФ).
Процедура подачи возражений на акты налоговых проверок
В Информации ФНС акцентирует внимание на процедуре подачи возражений на акты налоговых проверок. Такие возражения на налоговую проверку направляются (лично или через представителя) в адрес налогового органа, составившего акт.
К сведению:
Номер, адрес и реквизиты своей налоговой инспекции можно узнать с помощью сервиса «Адрес и платежные реквизиты Вашей инспекции».
Возражения на акт налоговой проверки рассматриваются в следующем порядке
(см. схему ниже):
|
Рассмотрение материалов налоговой проверки |
|
|---|---|
|
Проверка явки лица, в отношении которого составлен акт |
|
|
В случае явки лица |
В случае неявки лица |
|
Налоговый орган рассматривает материалы налоговой проверки (или материалы дела) и возражения лица (в случае их наличия) |
Налоговый орган устанавливает, извещено ли лицо о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки |
Далее ФНС приводит следующий алгоритм действий:
|
Извещение лица установлено… |
|
|---|---|
|
…надлежащим |
…ненадлежащим |
|
Присутствие лица… |
Принимается решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки |
|
…обязательно |
…необязательно |
|
Принимается решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки |
Принимается решение о рассмотрении материалов налогового контроля в отсутствие указанного лица |
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу налоговый орган должен (п. 3 ст. 101 НК РФ):
-
объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
-
установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении;
-
в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
-
разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности (ст. 21, 23 НК РФ);
-
вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Результатом рассмотрения материалов налоговой проверки станет одно из следующих решений:
-
о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);
-
о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ);
-
об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ);
-
о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101.4 НК РФ);
-
об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101.4 НК РФ).
\n\n
Налоговый кодекс не содержит четкого определения термина «выездная налоговая проверка». Но из положений статей 82, 88 и 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка (ВНП) — мероприятие налогового контроля, которое характеризуется двумя основными признаками. Во-первых, во время такой проверки изучается правильность исчисления и уплаты одного или нескольких налогов за определенный период (в то время как в рамках «камералки» исследуются только данные конкретной декларации). Во-вторых, в ходе ВНП инспекторы могут присутствовать на территории налогоплательщика.
\n\n
\n\n
Как уже упоминалось, сначала руководство ИФНС выносит решение о назначении проверки. Принять его может только та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. В решении указываются данные о контрольном мероприятии. Например, по каким налогам и за какой период пройдет проверка, кто именно входит в ревизионную группу.
\n\n
Второй раз проверить те же налоги (страховые взносы) за тот же период, по которому уже проводилась выездная проверка, можно только в трех случаях. Первый — для контроля за работой инспекции, которая осуществляла первую ВНП. Такую повторную ревизию назначает и проводит вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ или непосредственно ФНС).
Налоговый кодекс не содержит четкого определения термина «выездная налоговая проверка». Но из положений статей 82, 88 и 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка (ВНП) — мероприятие налогового контроля, которое характеризуется двумя основными признаками. Во-первых, во время такой проверки изучается правильность исчисления и уплаты одного или нескольких налогов за определенный период (в то время как в рамках «камералки» исследуются только данные конкретной декларации). Во-вторых, в ходе ВНП инспекторы могут присутствовать на территории налогоплательщика.
Как уже упоминалось, сначала руководство ИФНС выносит решение о назначении проверки. Принять его может только та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. В решении указываются данные о контрольном мероприятии. Например, по каким налогам и за какой период пройдет проверка, кто именно входит в ревизионную группу.
Второй раз проверить те же налоги (страховые взносы) за тот же период, по которому уже проводилась выездная проверка, можно только в трех случаях. Первый — для контроля за работой инспекции, которая осуществляла первую ВНП. Такую повторную ревизию назначает и проводит вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ или непосредственно ФНС).
Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки
Акт выездной налоговой проверки по существу является обобщением письменных материалов и производным доказательством. Он не является ненормативным актом, влекущим какие‑либо последствия для налогоплательщика, так как фиксирует установленные налоговым органом обстоятельства, в дальнейшем проверяется инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов налогоплательщика и подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами при вынесении решения. Тогда как само решение принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа (Постановление АС УО от 10.03.2016 № Ф09-683/16 по делу № А60-21375/2015).
В настоящее время применяется форма акта выездной налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Данным приказом утверждены также Требования к составлению акта выездной проверки (далее – Требования).
Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ определено право налогоплательщика на получение копии акта выездной налоговой проверки. Данному положению корреспондирует норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которой установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию акта выездной проверки.
В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Словом, Налоговый кодекс возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Такой вывод сделан в частности, в постановлениях АС ВСО от 22.09.2015 № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014, АС МО от 17.07.2015 № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14.
Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений на акт налоговой проверки. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС СКО от 25.10.2013 по делу № А53-28519/2012).
Однако если в акте проверки и в решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт налоговой проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15 по делу № А47-5192/2014).
Признается ли указанное обстоятельство нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? Напомним, таковыми являются:
- возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
- возможность налогоплательщика представить объяснения.
В ситуации, когда налогоплательщик не представил свои возражения на акт налоговой проверки, однако принимал участие в рассмотрении материалов дела, для отмены решения в судебном порядке ему нужно доказать, что он не смог надлежаще подготовиться к рассмотрению материалов дела и привести обстоятельные объяснения. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009‑51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности возражения, недостаточно указания лишь на наличие у него такого права.
Таким образом, если акт проверки не был вручен налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки и налогоплательщик не присутствовал при рассмотрении (не был извещен о дате), суд, скорее всего, отменит итоговое решение о проверке. Ведь в данной ситуации нарушены законные права налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ПО от 01.04.2010 по делу № А55-6130/2009).
О праве инспекторов внести изменения в акт проверки после его вручения проверяемому лицу ни в Налоговом кодексе, ни в Требованиях не сказано ни слова. В то же время справедливости ради надо признать, что и прямого запрета на подобные действия контролеров не установлено.
Кроме того, в п. 2 Требований сказано, что в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.
Из сказанного следует, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право самостоятельно вносить какие‑либо изменения и дополнения в принимаемые акты налоговых проверок и решения. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 01.11.2011 по делу № А55-3313/2011, ФАС ВСО от 31.10.2008 № А78-6071/07‑С3-8/317‑Ф02-5344/08 по делу № А78-6071/07‑С3-8/317.
В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Срок (10 дней), отведенный п. 1 ст. 101 НК РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, начинает исчисляться после истечения одного месяца, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.
При этом Налоговым кодексом не оговорены последствия внесения налоговым органом изменений в акт налоговой проверки.
По мнению арбитров, вследствие внесения изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику срок представления возражений на него должен исчисляться заново. Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока и без учета возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, это нарушает требования ст. 101 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-19/10‑С2 по делу № А76-11291/2009‑37‑142[2]).
Следует обратить внимание и на Постановление ФАС ПО от 25.06.2012 по делу № А12-23020/2011. В нем сказано, что в ситуации, когда инспекция уведомила проверяемое лицо об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик лишен возможности представить соответствующие возражения на акт налоговой проверки. Данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), влекущим за собой отмену принятого по результатам проверки решения.
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (или сделаны записи об отсутствии таковых), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Того же требует и форма акта. Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. То есть по каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.
По мнению Минфина, полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений наравне с участием налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика (Письмо от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).
Информацию о некоторых возможных недостатках в актах проверки и их последствиях для удобства представим в таблице.
|
Возможные недостатки |
Их последствия |
|---|---|
|
1 |
2 |
|
Акт выездной проверки подписан одним проверяющим из трех |
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ). Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013) |
|
В резолютивной части акта налоговой проверки не указана точная сумма доначислений по конкретному налогу |
В пункте 3.3 Требований нет указаний об обязательном отражении в итоговой части акта как точной суммы доначислений по каждому налогу, так и общих сумм, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов). Поэтому отсутствие в резолютивной части акта проверки точной суммы начислений по конкретному налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части подробно изложены обстоятельства выявленного налогового правонарушения и сделаны выводы инспекторов относительно него (см. Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2014 по делу № А75-3593/2013) |
|
Не указаны обстоятельства налогового нарушения, выявленного при проведении контрольных мероприятий |
В акте выездной проверки, должны быть указаны обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, сделаны ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, приведены причины возникновения недоимки (п. 3 ст. 100 НК РФ). Если в акте проверки и принятом на его основании решении такая информация отражена не полно, это указывает на нарушение процедуры проведения налоговой проверки, что, в свою очередь, является основанием для признания решения по проверке незаконным (Постановление ФАС ПО от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013) |
|
В акте отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных контролерами Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретного определения понятия «выездная налоговая проверка». Определить суть данного надзорного мероприятия можно, рассмотрев ряд характерных признаков:
Таким образом, выездная налоговая проверка является формой контроля со стороны уполномоченных руководством ФНС России лиц, направленной на выявление нарушений в сфере исчисления и уплаты налогов в установленные законом сроки. Определяя суть выездного налогового контроля, нужно обозначить положения, определяющие то, что должные лица делать не вправе.
Причины, по которым проводится выездная налоговая проверка, не установлены законом. Они формируются на практике, с учетом особенностей деятельности предприятий и организаций. Однако условно основания для назначения контрольных мероприятий можно разделить на две группы: практические и законные (решение руководителя ФНС России). Первая группа предусматривает такие ситуации, при которых показатели деятельности организации вызывают сомнения у налоговых органов. Относят к ним следующее:
Когда нагрузка ниже установленных критериев больше чем на 10%, компания попадает в зону риска. Чтобы не спровоцировать контрольные меры со стороны ФНС России, нужно следить за показателями, на которые ориентируется служба согласно Приложению № 3 к Приказу ФНС России № ММ-3-06/333@ от 30.05.2007 года.
Нередко размеры вычетов превышают общий размер уплаченного НДС. Именно этот факт привлекает налоговую службу. Когда показатель доходит до 89%, выездная проверка юридических лиц становится неизбежным мероприятием. При этом ориентироваться налогоплательщикам не на что, данных в публичном доступе нет. Единственный источник статистических сведений – газета «Учет. Налоги. Право».
Если оплата труда в компании имеет показатель ниже среднего по отрасли на 10% и более, то это признак ведения бухгалтерии с нарушениями, уклонения от НДФЛ. Средние показатели зарплаты можно увидеть в публикуемых сведениях от Росстата.
Если предприятия не приносит прибыль или работает в «минус», то оно попадает под надзор ФНС России. Риск выездной налоговой поверки очень велик. Если убыточность сочетается с одним из критериев, представленных выше, то проведение контрольных мероприятий гарантировано.
Здесь сравнивается текущий и предыдущий период. Если расходы по росту превышают доходы, то проверки также не избежать.
Здесь речь идет о попытках получить необоснованную налоговую выгоду. ФНС России в первую очередь проверяет этот аспект. Обстоятельства этого рассмотрены в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 года.
Камеральные проверки предусматривают получение пояснений со стороны налогоплательщика, если выявлены какие-либо нарушения. Происходит этот процесс посредством официальной переписки, направления запроса по почте. Окончание выездной налоговой проверкиПо итогу проверки должное лицо подводит итог и формулирует соответствующие выводы. Если были выявлены нарушения законодательства, то налоговый орган, анализируя имеющиеся сведения, выносит одно из возможных решений:
Поскольку решение по результатам проверки так же, как и при ее назначении, выносится руководителем ФНС России (в некоторых случаях его заместителем), то потребуется изучение нескольких документов:
При этом исследование материалов должно помочь дать ответы на ряд вопросов, поставленный перед руководителем ИФНС при принятии решения:
Налоговый орган учитывает наличие смягчающих или полностью исключающих вину обстоятельств.Решение должно быть принято в течение 10 дней. Срок отсчитывается сразу после истечения 15 дней для подачи возражений. Далее налоговый орган уведомляет плательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. При этом его участие необязательно, так он может приехать лично, либо назначить представителя. После вынесения решения плательщику дается 10 дней на обжалование. Срок отсчитывается с момента непосредственного получения документа. После истечения указанного периода решение вступает в законную силу. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Лермонтов Ю.М.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2019) Путеводитель по налогам. Практическое пособие по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов Путеводитель по налогам. Практическое пособие по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов) Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налоговым проверкам Рассмотрим, как налогоплательщик может сделать приход налогового органа наиболее безболезненным. О подаче возражений на акты налоговых проверок: разъяснения ФНССогласно п. 6 ст. 100 НК РФ представить возражения по акту налоговой проверки может лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (т. е. сам налогоплательщик), либо его представитель. Иные лица, даже если результаты налоговой проверки могут косвенно затронуть их интересы (например, участники налогоплательщика), представлять возражения по акту налоговой проверки не вправе. Представить письменные возражения по акту налоговой проверки можно в течение одного месяца со дня его получения (п.6 ст.100 НК РФ). По общему правилу, согласно п. 5 ст. 6.1 НК РФ, этот месячный срок истекает в соответствующее число следующего месяца (например, если акт налоговой проверки получен налогоплательщиком 06.11.2019, то представить возражения по нему можно не позднее 06.12.2019). Но при исчислении указанного срока нужно учитывать несколько важных особенностей.
И именно с этой фактической или условной даты получения акта будет отсчитываться месячный срок на представление возражений по нему. Поэтому, если налогоплательщик (его представитель) уклонялся от получения акта, а письмо с направленным актом «провалялось» на почте, срок на представление возражений можно за- просто пропустить. На практике налоговый орган нередко вносит изменения в акт налоговой проверки уже после его вручения/направления налогоплательщику (без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля). НК РФ конкретно эту ситуацию не регулирует, но по смыслу нормы п. 6 ст. 100 НК РФ в этом случае месячный срок на представление возражений по акту налоговой проверки следует отсчитывать с момента получения налогоплательщиком изменений к акту (поскольку именно в этот момент налогоплательщик имеет возможность ознакомиться с актом в окончательной редакции). Возражения оформляются письменно и представляются в налоговый орган, составивший акт налоговой проверки. Сделать это можно несколькими способами:
В случае направления возражений по почте нужно учесть, что для соблюдения отведенного на подачу возражений месячного срока достаточно до 24 часов последнего дня срока передать/сдать в организацию связи соответствующее почтовое отправление с возражениями (п.8 ст.6.1 НК РФ). После истечения срока на представление налогоплательщиком возражений руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по общему правилу в течение 10 рабочих дней рассматривает материалы налоговой проверки и принимает решение (п.6 ст. 6.1, п. 1 ст.101 НК РФ). Поэтому может получиться так, что отправленные по почте в последние дни срока возражения на акт налоговой проверки не успеют фактически поступить в налоговый орган к моменту рассмотрения материалов налоговой проверки. На этот аспект необходимо обратить внимание и, во избежание спорных ситуаций, не затягивать отправку возражений по почте до последнего дня срока. А накануне дня рассмотрения материалов налоговой проверки желательно поинтересоваться о поступлении возражений в налоговый орган и при необходимости продублировать их через канцелярию (окно приема документов) налогового органа (с пояснением, что возражения были также вовремя направлены по почте). По поводу возможности направления возражений в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) — вопрос не вполне однозначный. На практике налогоплательщики нередко представляют возражения в электронной форме (в виде прикрепленного по ТКС файла, заверенного электронной подписью), а налоговые органы, как правило, принимают и рассматривают такие возражения. Но, поскольку специальный электронный формат таких возражений по ТКС не предусмотрен, по нашему мнению, не следует без крайней необходимости использовать этот способ представления возр��жений. Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018 По результатам выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса составлен акт налоговой проверки от 25.11.2016 N 07-09/268, в котором были отражены нарушения, выявленные инспекцией. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.07.2019 N 305-ЭС19-2960 по делу N А40-22593/2018 С учетом установленных в законодательстве предельных сроков на проведение проверки (применительно к пункту 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, далее — НК РФ); на составление акта проверки (применительно к пункту 1 статьи 100 НК РФ); на вручение (направление) акта проверки, на представление возражений на акт проверки проверенным лицом, на рассмотрение материалов проверки, на вручение (направление) решения по результатам проверки, на вступление в силу решения по результатам проверки, на вручение (направление) требования об уплате финансовых санкций, на добровольное исполнение проверенным лицом требования об уплате финансовых санкций (статья 17 Закона N 27-ФЗ); на взыскание в судебном порядке финансовых санкций (применительно к статье 48 НК РФ), оспоренное решение от 18.12.2017 N 087S19170225898 не могло быть принудительно реализовано, иначе как за пределами совокупности указанных сроков. При таких условиях принятие указанного решения незаконно. Определение Верховного Суда РФ от 29.10.2019 N 305-ЭС19-19301 по делу N А40-163154/2018 Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 100, 101, 102, 166, 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о доказанности инспекцией совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем завышения расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль, и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО «Лидер», ООО «Международный стоковый альянс» и ООО Альфа М». Определение Верховного Суда РФ от 06.02.2019 N 304-КГ18-25304 по делу N А27-405/2018 Применительно к статьям 88, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации судами проверено соблюдение налоговым органом процедуры проведения контрольного мероприятия, сбора доказательств, рассмотрения материалов проверки, в том числе, с учетом возражений общества, заявленных в судебном разбирательстве. Нарушений не выявлено.
Порядок оформления акта налоговой проверки установлен статьей 100 Налогового кодекса РФ. Для начала выделим основные моменты процедуры оформления акта налоговой проверки и его вручения налогоплательщику: акт налоговой проверки составляется в двухмесячный срок со дня, когда налоговой инспекцией будет составлена справка о проведенной налоговой проверке, об этом указано в пункте 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ. В соответствии с Приказом ФНС России от 08.05.2005г. № ММВ-7-2/189@) момент окончания налоговой проверки определяется моментом (датой) составления справки о проведенной налоговой проверке, которая составляется именно в последний день налоговой проверки (п.15 ст.89 Налогового кодекса РФ). Акт налоговой проверки состоит из трех основных частей: вводная, описательная и итоговая. В соответствии с пунктом 3 статья 100 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки должен содержать следующие обязательные реквизиты и сведения:
Подписывается акт проводившими проверку должностными лицами, а также самим проверяемым налогоплательщиком (или его представителем). Оформленный акт налоговой проверки потом остается на хранении в налоговой инспекции, при этом к нему должны быть приложены следующие документы: Справка об окончании налоговой проверкиПункт 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщика в течение тридцати дней представить в налоговый орган письменные возражения на акт налоговой проверки, как в целом, так и по его отдельным положениям, в случае если он не согласен с фактами, отраженными налоговиками в акте налоговой проверке. К своим письменным возражениям налогоплательщик может прикладывать заверенные копии документов, подтверждающих обоснованность его возражений. Десятидневный срок, что установлен пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, исчисляется после истечения одного месяца, установленного пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. В случае, если налогоплательщик не подал письменные возражения на акт налоговой проверки, он не лишается права дачи пояснений при рассмотрении материалов налоговой проверки (см. п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ). При этом данное правило применимо к оформлению не только выездной налоговой проверки, но и камеральной. Если же налогоплательщик в установленный законом срок не представил свои возражения на акт налоговой проверки, но принимал личное участие в рассмотрении материалов проверки, добиться отмены итогового решения налогового органа он сможет, только доказав, что у него не было возможности надлежащим образом подготовиться к рассмотрению материалов проверки и соответственно привести аргументированные объяснения.
Камеральная проверка производится путем анализа ФНС представленных организациями деклараций. Кроме того, она может производится в случае, если декларация не была представлена, но должна была быть подана в ФНС. В такой ситуации проверяются иные документы, ранее представленные в ФНС, либо находящиеся в их распоряжении. Необходимость составления итогового документа после проверочных мероприятий НК РФ предусматривает не всегда. Акт проверки должен быть составлен только тогда, когда выявляются нарушения порядка исчисления и уплаты налогов. Если ФНС установлено, что все требования законодательства соблюдены, проверка не оформляется, каких-либо документов не выносится. Такой вывод можно сделать, исходя из того, что положения закона, предусматривающие возможность составления какого-либо итогового документа при отсутствии нарушений отсутствуют. Подтверждается такая позиция в том числе Письмом ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 2.4). Более того, налогоплательщик даже не узнает, что проверочные мероприятия были проведены, поскольку не предусмотрены требования, обязывающие должностных лиц ФНС уведомлять проверяемого о проведении в отношении него камеральной проверки. Если нарушения выявляются, то составляется итоговый акт, о котором поговорим далее. Как уже упоминалось, выездные проверочные мероприятия оформляются актом, однако до его вынесения обязательно составляется справка (п. 15 ст. 89 НК РФ). Справка и акт составляются, даже если нарушения не выявлены. Справку готовят в последний день проверочных действий, и данное действие знаменует их окончание. Она составляется по форме, которая утверждена Приложением № 7 к Приказу. В итоговой справке отражаются следующие сведения:
Справка передается проверяемому в день составления. Когда проверяемое лицо отказывается ее получать, она направляется по почте. Не позднее чем через два месяца со дня оформления справки проверяющие составляют акт выездной налоговой проверки (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). Его форма утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892. Составить акт инспекторы должны, даже если по результатам проверки они не выявили никаких нарушений (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ, письмо ФНС России от 16 апреля 2009 г. № ШТ-22-2/299). В этом случае проверяющие указывают в акте на отсутствие нарушений налогового законодательства (подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). Налоговое законодательство устанавливает четкие требования к оформлению акта выездной проверки (п. 3, 3.1, 4 ст. 100 НК РФ, Требования, утвержденные приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892). Подробнее о том, какую информацию инспекторы должны отразить в акте проверки, см. в таблице. Если при подготовке акта проверки у инспекции возникают сомнения в трактовке законодательства, проект акта может быть направлен на предварительное согласование в региональное налоговое управление. Например, это возможно, если по каким-либо вопросам нет официальных разъяснений ФНС России или если эти разъяснения не совпадают с позицией Минфина России. Сроки согласования проектов актов проверок устанавливают региональные УФНС. Однако эти сроки не должны увеличивать общую продолжительность подготовки акта (два месяца), установленную абзацем 1 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Это следует из положений раздела II Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 17 октября 2013 г. № ММВ-7-3/449. Ситуация: можно ли отменить решение инспекции, принятое по итогам выездной проверки? Инспекция составила акт выездной проверки с нарушениями (ошибками). Можно, если нарушения, допущенные при составлении акта, привели к принятию неверного решения по итогам выездной проверки. Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Акт выездной проверки является одним из основных материалов налоговой проверки, после рассмотрения которых инспекция выносит окончательное решение по итогам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Следовательно, нарушения, допущенные инспекцией при составлении акта, могут стать основанием для принятия неверного решения по итогам выездной проверки. В таком случае решение по проверке подлежит отмене полностью или в части, связанной с нарушением. В арбитражной практике есть судебные решения, которые подтверждают правомерность этого вывода. Так, решение инспекции, принятое по итогам выездной проверки, можно отменить (полностью или частично), если инспекция допустила следующие нарушения (ошибки) при составлении акта:
Если организация (ее представитель) уклоняется от получения акта выездной проверки, инспекция отражает этот факт в акте и направляет его по почте заказным письмом по местонахождению организации (обособленного подразделения). В этом случае датой получения акта считается шестой рабочий день с даты отправки заказного письма. Это следует из положений абзаца 2 пункта 5 статьи 100 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Причем отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки акта (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Ситуация: вправе ли инспекция передать акт налоговой проверки (камеральной, выездной) заказным письмом (по почте), если организация не уклоняется от его получения? Инспекция может направить акт налоговой проверки заказным письмом. Но датой его получения будет считаться шестой рабочий день со дня отправки заказного письма, только если организация уклонялась от получения акта. Если организация от получения акта не уклонялась, то днем его вручения следует считать день фактического получения заказного письма организацией. Данный вывод следует исходя из совокупности следующий норм. Налоговое законодательство указывает, что инспекция вправе передать акт налоговой проверки лично под расписку или иными способами, свидетельствующими о дате получения акта организацией. Об этом говорится в абзаце 1 пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Следовательно, отправка акта заказным письмом не является нарушением законодательства со стороны инспекции, поскольку такой способ передачи позволяет достоверно определить дату фактического получения акта организацией. Вместе с тем, законодательство уточняет, что направить акт налоговой проверки заказным письмом инспекция вправе, только если организация уклоняется от его получения. В этом случае датой получения акта организацией считается шестой рабочий день с даты отправки заказного письма. Это следует из положений абзаца 2 пункта 5 статьи 100 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Причем отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки акта (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Официальную точку зрения по этому поводу контролирующие ведомства не высказывали. Но в арбитражной практике есть решения судов, которые подтверждают правомерность этого вывода (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 17 декабря 2009 г. № А55-5813/2009). Ситуация: по какому адресу организации – юридическому или фактическому – инспекция должна направить заказное письмо с актом налоговой проверки (камеральной, выездной)? Заказное письмо с актом налоговой проверки инспекция обязана направить по месту нахождения организации, то есть по ее юридическому адресу, который указан в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 31, п. 5 ст. 100 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 1 письма ФНС России от 20 сентября 2013 г. № АС-4-2/16981. Ситуация: обязана ли инспекция прикладывать к акту, вручаемому организации, доказательства нарушений, которые были выявлены в ходе налоговой проверки (выездной, камеральной)? Если доказательством нарушения служат документы, полученные от проверяемой организации, то прикладывать такие доказательства к акту проверки инспекция не обязана. При этом нужно учитывать следующие особенности. Если доказательством нарушения служат документы, полученные от других источников (например, документы контрагентов, протоколы опроса свидетелей), то такие доказательства инспекция обязана приложить к акту налоговой проверки. Данная обязанность сохраняется, даже если сведения, полученные от третьих лиц:
В этих случаях к акту налоговой проверки должны быть приложены не полные копии документов, а выписки из них, заверенные инспекцией. Такой порядок установлен пунктом 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ, пунктом 1.13 приложения 6 к приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892. В ответ на полученный акт организация при необходимости может оформить письменные возражения и передать их в инспекцию (п. 6 ст. 100 НК РФ). На основе всех имеющихся материалов налоговой проверки (акта выездной проверки; письменных возражений организации, протоколов, экспертных заключений и т. п.) инспекция принимает окончательное решение по итогам выездной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Вручить решение инспекция должна законному или уполномоченному представителю организации. При этом уполномоченный представитель должен иметь доверенность на представление интересов организации в налоговых инспекциях. Подробнее о сроках, порядке и правилах оформления такого решения см. Как принимается решение по результатам налоговой проверки. В наглядной форме этапы проведения выездной проверки, порядок оформления ее результатов, схема документооборота и варианты действий проверяющих в различных ситуациях представлены в письме ФНС России от 15 декабря 2011 г. № АС-4-2/21396, которое направлено во все налоговые инспекции. Как проходит выездная налоговая проверка и чем заканчиваетсяДалее, по результатам выездной налоговой проверки составляется акт. На его подготовку налоговикам отводится до 2-х месяцев, считая от даты составления справки (для консолидированной группы – 3 месяца). Причем, не имеет значения, каким образом справка была передана налогоплательщику – сразу на руки, или отправлена почтой. Исчисление двухмесячного срока начинается именно со дня составления, а не получения справки налогоплательщиком. Форма и требования к акту проверки установлены ст. 100 НК РФ и приказом ФНС РФ от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189 (приложения 23, 24). Составление акта обязательно, даже если проверяющие не выявили нарушений законодательства по налогам. Порядок реализации результатов налоговой проверки установлен статьями 100 и 101 НК РФ. Форма акта может быть бумажной или электронной, при этом на бумаге акт может заполняться на бланке вручную, или с помощью компьютера. Все листы акта и приложений нумеруются, прошиваются, приложения заверяются подписью руководителя ИФНС. В тексте документа нельзя допускать корректировки и исправления, кроме оговоренных и заверенных подписями каждой стороны. Акт, применяемый для оформления результатов налоговой проверки, состоит из 3-х частей: Результат выездной налоговой проверки – это выявленные факты налоговых правонарушений. Все они должны быть обоснованы, по каждому указываются ссылки на нарушенные нормы налогового права, протоколы контрольных действий, первичные бухгалтерские документы и др.
Подписывается акт обеими сторонами, а при отказе налогоплательщика подписать, это фиксируется в акте. Один экземпляр остается налоговикам, а второй вручается налогоплательщику. На вручение отводится 5 дней. При отказе в получении, акт направляется заказным письмом по почте, при этом датой его вручения считают 6-й день со дня отправки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Налогоплательщик, несогласный с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте выездной налоговой проверки, имеет право представить свои письменные возражения в ИФНС. Сделать это можно в течение 1 месяца с даты получения акта. Возражения возможны как в целом по акту, так и по его отдельным положениям, при этом можно приложить, или представить позднее в оговоренный срок, документы, подтверждающие правоту налогоплательщика (п. 6 ст. 100 НК РФ). Руководитель ИФНС рассматривает возражения налогоплательщика вместе с самим актом и материалами проверки. Результатом рассмотрения будет одно из решений:
|