29.09.2021

Аналитические процедуры в аудите

Автор: admin Консультация адвоката Нет комментариев

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Аналитические процедуры в аудите». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.

Содержание

1. Аналитические процедуры (МСА 520)

2. Международный стандарт аудита 520 «Аналитические процедуры»

2.1. Цели

3. «Международный стандарт аудита 520 «Аналитические процедуры»

4. Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности

5. Глава 5. Аналитические процедуры в аудите

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора в отношении аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу («аналитические процедуры проверки по существу»). Кроме того, данный стандарт регламентирует обязанность аудитора по проведению аналитических процедур ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно финансовой отчетности. МСА 315 (пересмотренный) [1] посвящен проведению аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков. МСА 330 содержит требования и указания относительно характера, сроков и объема аудиторских процедур, проводимых в отношении оцененных рисков; к числу таких аудиторских процедур могут относиться аналитические процедуры проверки по существу. [2]

[1] МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», пункт 6.

[2] МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», пункты 6 и 18.

Аналитические процедуры (МСА 520)

2. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

3. Цель аудитора состоит в том, чтобы:

(a) получить уместные и надежные аудиторские доказательства при проведении аналитических процедур проверки по существу;

(b) разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности пониманию аудитора организации.

4. Для целей Международных стандартов аудита термин «аналитические процедуры» означает оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также предусматривают исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями (см. пункты A1 — A3).

Международный стандарт аудита 520 «Аналитические процедуры»

A1. Аналитические процедуры предполагают сопоставление финансовой информации организации:

со сравнительной информацией за предыдущие периоды;
с ожидаемыми результатами деятельности организации, например, бюджетами или прогнозами, или с ожиданиями аудитора, например, относительно амортизации;
с аналогичной отраслевой информацией, например, сопоставление коэффициента продаж к дебиторской задолженности организации с усредненными отраслевыми показателями или показателями других аналогичных по размерам организаций в той же отрасли.

A2. Аналитические процедуры также предусматривают изучение, среди прочего, следующих соотношений:

между элементами финансовой информации, которые, как ожидается, будут соответствовать прогнозируемой структуре на основе опыта деятельности организации, например, процентные показатели валовой прибыли;
между финансовой информацией и соответствующей нефинансовой информацией, например, соотношение расходов по фонду заработной платы и количества сотрудников.

A3. Для проведения аналитических процедур могут использоваться различные методы — от простого сопоставления до комплексного анализа с применением передовых статистических методик. Аналитические процедуры могут быть проведены в отношении консолидированной финансовой отчетности, ее компонентов и отдельных элементов информации.

A4. Проводимыми аудитором процедурами проверки по существу на уровне предпосылок могут быть детальные тесты, аналитические процедуры проверки по существу или их сочетание. Решение о выборе конкретных аудиторских процедур, в том числе о целесообразности проведения аналитических процедур проверки по существу, должно быть основано на суждении аудитора о предполагаемой результативности и эффективности доступных аудиторских процедур, направленных на снижение аудиторского риска на уровне предпосылок до приемлемо низкого уровня.

A5. Аудитор может направить в адрес руководства запрос относительно доступности и надежности информации, необходимой для проведения аналитических процедур проверки по существу, и результатов проведения организацией таких аналитических процедур. Использование аналитических данных, подготовленных руководством, может оказаться целесообразно при условии, что аудитор удовлетворен надлежащей подготовкой этих данных.

Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора в отношении аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу («аналитические процедуры проверки по существу»). Кроме того, данный стандарт регламентирует обязанность аудитора по проведению аналитических процедур ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно финансовой отчетности. МСА315 (пересмотренный)[1] посвящен проведению аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков. МСА330[2] содержит требования и указания относительно характера, сроков и объема аудиторских процедур, проводимых в отношении оцененных рисков; к числу таких аудиторских процедур могут относиться аналитические процедуры проверки по существу.

Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цели

Цель аудитора состоит в том, чтобы:

получить уместные и надежные аудиторские доказательства при проведении аналитических процедур проверки по существу;
разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности пониманию аудитора организации.

Для целей Международных стандартов аудита термин «аналитические процедуры» означает оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также предусматривают исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями (см. пункты A1–A3).

«Международный стандарт аудита 520 «Аналитические процедуры»

Аудитор обязан разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, которые будут способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности организации пониманию аудитора (см. пунктыA17–A19).

Если в результате проведения аналитических процедур на основании настоящего МСА выявлены отклонения или соотношения, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями, то аудитор обязан исследовать такие расхождения посредством совершения следующих действий:

***

Определение аналитических процедур (см. пункт 4)

Аналитические процедуры предполагают сопоставление финансовой информации организации:
со сравнительной информацией за предыдущие периоды;
с ожидаемыми результатами деятельности организации, например бюджетами или прогнозами, или с ожиданиями аудитора, например, относительно амортизации;
с аналогичной отраслевой информацией, например, сопоставление коэффициента продаж к дебиторской задолженности организации с усредненными отраслевыми показателями или показателями других аналогичных по размерам организаций в той же отрасли.
Аналитические процедуры также предусматривают изучение, среди прочего, следующих соотношений:
между элементами финансовой информации, которые, как ожидается, будут соответствовать прогнозируемой структуре на основе опыта деятельности организации, например процентные показатели валовой прибыли;
между финансовой информацией и соответствующей нефинансовой информацией, например, соотношение расходов по оплате труда и количества сотрудников.
Для проведения аналитических процедур могут использоваться различные методы – от простого сопоставления до комплексного анализа с применением передовых статистических методик. Аналитические процедуры могут быть проведены в отношении консолидированной финансовой отчетности, ее компонентов и отдельных элементов информации.

Аналитические процедуры проверки по существу (см. пункт 5)

Проводимыми аудитором процедурами проверки по существу на уровне предпосылок могут быть детальные тесты, аналитические процедуры проверки по существу или их сочетание. Решение о выборе конкретных аудиторских процедур, в том числе о целесообразности проведения аналитических процедур проверки по существу, должно быть основано на суждении аудитора о предполагаемой результативности и эффективности доступных аудиторских процедур, направленных на снижение аудиторского риска на уровне предпосылок до приемлемо низкого уровня.
Аудитор может направить в адрес руководства запрос относительно доступности и надежности информации, необходимой для проведения аналитических процедур проверки по существу, и результатов проведения организацией таких аналитических процедур. Использование аналитических данных, подготовленных руководством, может оказаться целесообразно при условии, что аудитор удовлетворен надлежащей подготовкой этих данных.

Соответствие тех или иных аналитических процедур определенным предпосылкам (см. пункт 5(a))

В целом аналитические процедуры проверки по существу чаще всего проводятся применительно к большим объемам операций, поддающихся перспективному прогнозированию. Применимость планируемых аналитических процедур основана на том ожидании, что взаимосвязь между данными существует и будет существовать при отсутствии условий, свидетельствующих об обратном. Вместе с тем целесообразность проведения той или иной аналитической процедуры будет зависеть от оценки аудитором эффективности выявления им искажения, которое само по себе или в совокупности с другими искажениями может привести к существенному искажению финансовой отчетности.
В ряде случаев эффективной аналитической процедурой может стать даже несложная прогнозная модель. Например, если в организации работает известное количество сотрудников с фиксированными ставками оплаты труда в течение всего отчетного периода, то аудитор может использовать эти данные для оценки – с высокой степенью точности – совокупных расходов по заработной плате за данный период и тем самым предоставить аудиторские доказательства по существенной статье финансовой отчетности и снизить необходимость выполнения детальных тестов по заработной плате. Довольно высока эффективность использования в рамках аналитических процедур проверки по существу широко распространенных коэффициентов торговых операций (например, показателя рентабельности по различным видам розничных организаций), которые доказывают обоснованность сумм, отраженных в учете.
Степень уверенности варьируется в зависимости от вида проводимых аналитических процедур. Например, аналитические процедуры путем прогнозирования совокупного дохода от аренды многоквартирного здания с учетом ставок аренды, количества квартир и вакантных площадей могут обеспечить получение убедительных доказательств и устранить необходимость проведения дополнительных проверок с использованием детальных тестов при условии достаточного подтверждения надежности используемых при построении такого прогноза данных. Процедура расчета и сопоставления процентных показателей валовой прибыли для целей подтверждения показателей выручки характеризуется меньшей убедительностью доказательств, но может стать полезным дополнением к другим аудиторским процедурам.
Решение о целесообразности тех или иных аналитических процедур проверки по существу обусловлено характером предпосылки и оценкой аудитором риска существенного искажения. Например, если средства контроля за процессами обработки заказов на продукцию являются недостаточно эффективными, то в отношении предпосылок, связанных с дебиторской задолженностью, аудитор может в большей степени полагаться на детальные тесты, чем на аналитические процедуры проверки по существу.
Те или иные аналитические процедуры проверки по существу могут быть также целесообразны, когда такие процедуры проводятся в отношении той же предпосылки, что и детальные тесты. Например, при получени�� аудиторских доказательств относительно предпосылки оценки остатков дебиторской задолженности аудитор может провести аналитические процедуры в отношении классификации счетов заказчиков по срокам их оплаты в дополнение к детальным тестам последующих поступлений денежных средств для установления вероятности погашения дебиторской задолженности.

Особенности организаций государственного сектора

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора в отношении аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу («аналитические процедуры проверки по существу»). Кроме того, данный стандарт регламентирует обязанность аудитора по проведению аналитических процедур ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно финансовой отчетности. МСА 315 (пересмотренный) посвящен проведению аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков. МСА 330 содержит требования и указания относительно характера, сроков и объема аудиторских процедур, проводимых в отношении оцененных рисков; к числу таких аудиторских процедур могут относиться аналитические процедуры проверки по существу.

МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», пункт 6.

МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», пункты 6 и 18.

3. Цель аудитора состоит в том, чтобы:

5. При разработке и проведении аналитических процедур проверки по существу (отдельно или в совокупности с детальными тестами) в качестве процедур проверки по существу в соответствии с МСА 330 аудитор обязан (см. пункты A4 — A5):

МСА 330, пункт 18.

(a) определить пригодность тех или иных аналитических процедур проверки по существу для определенных предпосылок с учетом оцененных рисков существенного искажения и детальных тестов, при их наличии, в отношении данных предпосылок (см. пункты A6 — A11);

(b) оценить надежность данных, на которых основано ожидание аудитора по суммам, отраженным в учете, или коэффициентам, с учетом источника, сопоставимости, характера и применимости имеющейся информации, а также средств контроля за ее подготовкой (см. пункты A12 — A14);

(c) сформировать ожидание по суммам, отраженным в учете, или коэффициентам и оценить, достаточно ли точно и однозначно сформировано ожидание, чтобы выявить искажение, которое само по себе или в совокупности с другими искажениями может привести к существенному искажению финансовой отчетности (см. пункт A15);

(d) определить расхождение между суммами, отраженным в учете, и ожидаемыми показателями, которое является приемлемым без проведения дальнейшего исследования, предусматриваемого пунктом 7 (см. пункт A16).

6. Аудитор обязан разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, которые будут способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности организации пониманию аудитора (см. пункты A17 — A19).

7. Если в результате проведения аналитических процедур на основании настоящего МСА выявлены отклонения или соотношения, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями, то аудитор обязан исследовать такие расхождения посредством совершения следующих действий:

(a) направление руководству запросов и получение соответствующих аудиторских доказательств, имеющих отношение к полученным от руководства ответам;

(b) проведение иных аудиторских процедур, которые требуются в данных обстоятельствах (см. пункты A20 — A21).

* * *

A1. Аналитические процедуры предполагают сопоставление финансовой информации организации:

— со сравнительной информацией за предыдущие периоды;

— с ожидаемыми результатами деятельности организации, например бюджетами или прогнозами, или с ожиданиями аудитора, например, относительно амортизации;

— с аналогичной отраслевой информацией, например, сопоставление коэффициента продаж к дебиторской задолженности организации с усредненными отраслевыми показателями или показателями других аналогичных по размерам организаций в той же отрасли.

A2. Аналитические процедуры также предусматривают изучение, среди прочего, следующих соотношений:

— между элементами финансовой информации, которые, как ожидается, будут соответствовать прогнозируемой структуре на основе опыта деятельности организации, например процентные показатели валовой прибыли;

— между финансовой информацией и соответствующей нефинансовой информацией, например, соотношение расходов по оплате труда и количества сотрудников.

Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств, установлены Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка».

Основной причиной обращения к выборочному контролю при проведении аудита является высокая трудоемкость контрольных процедур. Принцип выборочной проверки предусматривается уже при планировании аудита.

Однако в ходе аудита могут использоваться и сплошные проверки, которые проводятся, как правило, для наиболее важных объектов.

Характеристика аудиторской выборки

Аудиторской выборке как категории может быть дано два определения:

Аудиторская выборка — способ проведения аудиторской проверки не сплошным порядком, а выборочно.

Аудиторская выборка — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью их изучения и формирования вывода о всей проверяемой совокупности.

При аудиторской выборке используются следующие понятия:

генеральная совокупность — полный набор данных, из которых производится выборка;

стратификация — процесс деления генеральной совокупности на подгруппы, каждая из которых отличается от другой сходными характеристиками входящих в нее единиц;

элементы выборки — отдельные единицы информации, составляющие генеральную совокупность;

ошибка выборки — выявленные и прогнозируемые искажения данных проверяемой совокупности;

ожидаемый уровень ошибки — ожидаемое значение отклонения или ожидаемый уровень ошибки генеральной совокупности;

допустимый уровень ошибки — максимальный уровень ошибки (при проверке по существу) или максимальное значение отклонения (для проверки на соответствие), которые аудитор готов принять в отношении генеральной совокупности и при этом считать, что цель аудита достигнута;

уровень существенности — относительное значение максимально возможной ошибки выборки;

экстраполяция — использование результатов выборочного исследования (уровень ошибки, завышение или занижение значения показателя и т. д.) применительно ко всей генеральной совокупности;

точность — степень соответствия характеристик выборочной и генеральной совокупности при заданном уровне риска;

риск выборочного исследования — вероятность того, что заключение, сделанное аудитором по результатам выборочной проверки, отличается от заключения, которое он сделал бы по результатам аналогичной сплошной проверки.

На основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудитору следует определить способ проведения проверки. Сплошная аудиторская проверка всех хозяйственных операций крупного предприятия фактически невозможна и экономически нецелесообразна. Поэтому выборочное исследование, позволяющее распространить результаты проверки части совокупности на весь ее объем, — неизбежный прием аудита. Аудиторская выборка должна строиться после определенной диагностики, позволяющей концентрировать внимание на необычных и вызывающих сомнение явлениях, содержащих возможные ошибки или злоупотребления и требующих детальной проверки. Следовательно, аудиторская выборка должна быть дифференцированной в зависимости от степени вероятности ошибок и злоупотреблений. Степень выборочности и направления выборки зависят также от специфических условий клиента, состояния учета и от результатов предварительной контрольно-выборочной проверки заключений внутреннего аудита и уровня доверия к ним. Глубину, степень, направление выборки определяет сам аудитор. В каждом случае должен быть определен минимальный предел для детального исследования, обязательный для любой аудиторской проверки.

Выборочный аудит следует проводить в случае достаточно большого объема генеральной совокупности, ее однородности, при достаточно низкой допустимости ошибок и репрезентативной, т. е. представительной выборки. Аудиторская выборка должна соответствовать поставленной цели и характеру аудиторской проверки. Обычно выделяются следующие основные процедуры проведения выборочного аудита: исследование состава генеральной совокупности; определение объема и интервала выборки; выбор методов отбора; проверка выборочной совокупности; оценка результатов выборочной проверки; оценка риска выборочного контроля; экстраполяция результатов проверки и подготовка заключения.

Объем выборки зависит от характера генеральной совокупности, ее пригодности к аудиторской проверке, конкретной цели аудита, субъективного суждения аудитора и степени его осведомленности о делах фирмы. Допустимый уровень выборки определяется с учетом относительной значимости проверяемого показателя и вероятности допущения ошибок.

Аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной, или репрезентативной. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной, или нерепрезентативной.

Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская организация может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, определены Федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников (как правило, по письменному запросу аудиторской организации);
аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, т. е. от аудируемого лица, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников и не противоречат друг другу. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за инвентаризацией материальных запасов, осуществляемой сотрудниками аудируемого лица).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Требования к документации установлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита».

В соответствии с этим стандартом под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Необходимость рабочего документирования вытекает из следующих предпосылок:

1) наличие рабочих документов с результатами проверки свидетельствует о том, что аудит действительно проводился. И наоборот, отсутствие рабочих документов может послужить одним из поводов для обвинения аудиторской организации в составлении аудиторского заключения без проведения проверки, что может повлечь за собой аннулирование лицензии у аудиторской организации и аттестата у лица, подписавшего такое заключение (ст. 11 Закона «Об аудиторской деятельности»);

2) наличие рабочих документов является одним из основных средств внутрифирменного контроля за качеством работы аудиторов;

3) наличие рабочих документов может послужить решающим аргументом в пользу аудитора в случае возникновения спора с проверяемым субъектом по поводу качества проверки;

4) хорошо подготовленная и оформленная рабочая документация позволяет оптимизировать процесс проверки (сократить трудозатраты), т. к. она ускоряет процесс обработки информации аудитором.

Рабочие документы обычно содержат:

информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;
выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
доказательства, подтверждающие оценку аудиторского риска;
анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
письменную информацию руководству аудируемого лица о результатах проведенного аудита;
копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Аудитору необходимо установить надлежащие условия для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита установлены Федеральным правилом (стандартом) № 20 «Аналитические процедуры».

Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей:

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;
между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются:

1) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

2) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

Использование аналитических процедур при планировании может указать на особенности деятельности аудируемого лица, ранее не известные аудитору, и помочь ему при определении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур и выявлении областей возможного риска.

В аналитических процедурах при планировании аудита рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию (например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений).

Аудиторские процедуры проверки по существу проводятся в целях снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Решение о том, какие аудиторские процедуры использовать для достижения цели, поставленной аудитором, основывается на профессиональном суждении об ожидаемой эффективности имеющихся в его распоряжении аудиторских процедур для снижения риска необнаружения в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу необходимо учитывать:

1) цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой возможно полагаться на их результаты;

2) особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);

3) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных единиц продукции) характера;

4) достоверность имеющейся информации (например, аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);

5) уместность имеющейся информации (например, аудитору целесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);

6) источник имеющейся информации (например, источники, независимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

7) сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);

8) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудиторская выборка — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью их изучения и формирования вывода о всей проверяемой совокупности.

Методы формирования аудиторской выборки:

случайный отбор;
систематический отбор;
бессистемный отбор;
отбор элементов для проверки блоками.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Аналитические процедуры — анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ.
Правила (стандарт) № 2 «Документирование аудита» и Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства». Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка». Утверждено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.
Правило (стандарт) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» и Правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры». Утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.
Богатая И.Н., Лабынцев Н. Т., Хахонова Н. Н. Аудит: Учеб. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ОАО «Московские учебники»; Ростов н/Д: Феникс, 2005.
Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит: Учеб. пособие. М.: Высшее образование, 2005.

В рамках выполнения аудиторских проверок отчетности экономического субъекта аудиторская группа, как правило, выбирает следующие аналитические процедуры:

Анализ соответствия прогнозных показателей финансово-экономической и хозяйственной деятельности субъекта, определенных непосредственно субъектом самостоятельно, фактическим. В ходе реализации таких процедур аудиторская группа оценивает и изучает методики планирования организации и дать оценку их адекватности и логичности;
Анализ соответствия прогнозных показателей финансово-экономической и хозяйственной деятельности субъекта, определенных непосредственно аудиторской группой, фактическим. В данном случае аудиторская группа формирует мнение на основании имеющихся сведений;
Анализ соответствия прогнозных показателей финансово-экономической и хозяйственной деятельности субъекта, определенных действующими нормативно-правовыми и законодательными актами РФ, фактическим;
Анализ соответствия прогнозных показателей финансово-экономической и хозяйственной деятельности субъекта, отраженных в финансовой отчетности организации, данным небухгалтерского учета. В качестве таких данных могут быть использованы сведения о средних показателях по отрасли. При этом, стоит отметить, что аудиторская группа должна быть абсолютно уверена в достоверности небухгалтерских сведений;
Оценка динамики изменения показателей финансово-экономической и хозяйственной деятельности субъекта в течение длительного периода.

11 сентября

Онлайн-курс «Знакомство с платформой «1C:Предприятие 8.3»

13 сентября

Онлайн-курс «Автоматизация подготовки консолидированной МСФО отчетности на базе «1С:Управление холдингом 8»

13 сентября

Онлайн-курс «Концепция прикладного решения «1С:ERP Управление предприятием 2.4»

20 сентября

Онлайн-курс «1С:Управление торговлей 8″. Редакция 11.4. Основные принципы работы с программой» (Оперативный учет в программe «1С:Комплексная автоматизация 2»)

20 сентября

Онлайн-курс «Управленческий учет затрат, финансовый результат в прикладном решении «1С:ERP Управление предприятием 2.4»

Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности

Источник	Определение
Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации	Разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений
ФПСАД N 20 «Аналитические процедуры»	При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее
Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности. ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»	Процедуры, которые включают оценку финансовой информации, основанную на изучении закономерных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными

В ходе исследования стало очевидным, что относительно понятия «аналитические процедуры» помимо официальных позиций, представленных в табл. 1, имеются альтернативные точки зрения зарубежных и российских специалистов (табл. 2). В ряде случаев они совпадают. В частности, мнение А.И. Бурыкина [5] в целом совпадает с редакцией ФПСАД N 20 [12], за исключением редакционных отклонений. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности [6] перекликается с МСА и мнениями Дж.К. Робертсона [18], Э.А. Аренса, Дж.К. Лоббека [3]. Первое официальное определение аналитических процедур сводит их к анализу полученной информации с целью оценки достоверности отчетности, подобный подход изложен в аудиторском словаре [4].

Источник	Подход к определению аналитических процедур
В научной и учебной литературе по аудиту
Дж.К. Робертсон [18]	Методы оценки счетов финансовых отчетов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек [3]	Оценка финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор
Р. Додж [8]	Аналитическая проверка — набор следующих процедур: — анализ соотношений различных финансовых данных или финансовых и нефинансовых показателей; — сравнение фактических данных с прогнозами других анализов; — сравнение последних отчетных данных с аналогичными данными прошлых периодов, показателями аналогичных предприятий, средними показателями по видам экономической деятельности; — исследование неожиданных отклонений; — анализ действия непредвиденных факторов; — оценка результатов анализа в свете информации, полученной от других лиц
В.Я. Соколов, С.М. Бычкова и др. [4]	Проведение аудитором анализа показателей, которые он проверяет
А.И. Бурыкин [5]	Вид аудиторских процедур, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями
М.В. Тарасова [23]	Метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании общенаучных методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных приемов экономического анализа и предполагающий существование причинно-следственных связей между анализируемыми показателями
М.В. Мельник, В.Г. Когденко [11]	Экономический анализ в аудите — комплекс процедур, с помощью которых оценивается достоверность отчетности, исследуется текущее состояние организации с целью оценки допущения непрерывности деятельности организации и эффективности ведения дел ее руководством, а также прогнозируется будущее развитие организации в самых существенных аспектах деятельности: финансовом, производственном, рыночном
В научной и учебной литературе по международным стандартам аудита
С.В. Панкова [16]	Анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям
М.Е. Грачева [7]	Анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений
С.П. Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина [22]	Анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям

Признак	Вид аналитических процедур
Сущность или характер	Простое сравнение. Рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу. Рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией
Цель применения или целевая направленность	Для ознакомления с бизнесом клиента и выявления его особенностей. Для выявления областей потенциального риска, исследования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также определения стратегии проверки. Для выявления необычных, нетипичных ситуаций или вероятных ошибок и искажений в отчетности. Для получения аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Для оценки финансового положения экономического субъекта и соблюдения допущения непрерывности деятельности. Способствующие сокращению числа и объема других аудиторских процедур. Способствующие формированию общего заключения относительного того, соответствует ли финансовая отчетность в целом требованиям нормативных актов
Метод осуществления	Базирующиеся на общенаучных методах. Базирующиеся на методах смежных экономических наук
Объем и сложность	Неколичественные (качественные). Простые количественные. Более сложные количественные
Характер информационного обеспечения	Финансовая информация. Информация нефинансового характера. Финансовая информация и информация нефинансового характера
Источник информационного обеспечения	Внутренние информационные источники. Внешние информационные источники
Уровень показателей, используемых в качестве информационного обеспечения	Макроэкономические. По видам экономической деятельности. Региональные. Показатели организации
Уровень (масштаб) консолидации или степень детализации	Консолидированная финансовая отчетность. Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов. Отдельные элементы финансовой информации
Сфера применения	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Аудиторские процедуры проверки по существу. Анализ событий после отчетной даты. Выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Оказание других сопутствующих аудиту услуг

Различают целый набор целей применения аналитических процедур, однако, на наш взгляд, основной практической целью осуществления аудиторских процедур, в том числе аналитических, является сбор аудиторских доказательств для выражения обоснованного компетентного мнения аудитора. Данная цель может уточняться в рамках проведения конкретной процедуры.

С учетом мнений ряда специалистов [2, 5, 9] выполнение аналитических процедур включает следующие этапы (рис. 2).

Критерий сравнения	Анализ финансово-хозяйственной деятельности	Аналитические процедуры
при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг аудиторов	в процессе проведения аудиторской проверки
Сущность	В широком смысле: система специальных знаний для исследования деятельности предприятий, их объединений. В узком смысле: научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на разложении их на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависимостей	Оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями
Цель осуществления	Подготовка информации для принятия управленческих решений	Сбор аудиторских доказательств
Методы осуществления	Числовые и процентные сравнения. Коэффициентный анализ. Анализ, основанный на статистических методах. Корреляционный анализ и др.

Согласно мнению М.В. Мельник, В.Г. Когденко [11], Д.А. Ендовицкого, К.П. Агуповой [10] экономический анализ в интересах аудита имеет ряд отличительных особенностей, а именно:

экономический анализ имеет неразрывную связь с бухгалтерским учетом и налогообложением для оценки хозяйственных фактов деятельности субъектов;
нацеленность аналитической работы на выявление подлинных экономических интересов аудируемых субъектов, которые определяют особенности ведения бизнеса организации;
расширенное применение в аналитической работе внешней информации, как для подтверждения достоверности отчетности, так и для оценки эффективности ведения дел руководством организации;
нацеленность анализа на удовлетворение конкретных интересов аудиторов, подтверждающих достоверность отчетности, непрерывность деятельности и ее эффективность;
применение специфических методов, в частности основанных на применении человеческой интуиции и опыте.

Таким образом, можно утверждать, что аналитические процедуры являются, с одной стороны, самостоятельным блоком методов получения аудиторских доказательств, а с другой — частью аналитической работы, которую необходимо проводить как в рамках аудиторской деятельности в целом, так и в процессе управления хозяйствующим субъектом. Расширение сферы применения аналитических процедур можно рекомендовать в направлениях осуществления внутреннего контроля, подготовки и обоснования управленческих решений как текущего, так и стратегического характера.

Аудитор использует разные методы аудиторских процедур, например, запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры или их соединение.

Во время выполнения аудиторской процедуры запроса, аудитор обращается к ознакомленным лицам, касающимся и не касающимся финансовой функциональности, являющимся или не являющимся сотрудниками аудируемого лица, по нужному ему вопросу и производит оценку их ответов на эту просьбу.
В процессе инспектирования, аудитор исследует сформированные или полученные аудируемым лицом на внешней стороне учетные записи и документы в бумажном или электронном виде, а также выполняет физическое осматривание материального имущества.
Процедуру наблюдения аудитор выполняет изучая процесс или процедуру, исполняемые иными лицами, например, вычисление материальных сбережений и контрольных действий, которые выполняются сотрудниками аудируемого лица.
Процедура подтверждения выражает то, что аудитор получает подтверждение напрямую от третьей стороны в письменной форме на электронном или бумажном носителе. Внешние доказательства используются в основном с целью получения аудиторских подтверждений:
- в момент проверки условий создания бухгалтерской отчетности, касаемо остатков по счетам бух-учета, либо их части элементов;
- касательно требований договоров, в том числе их изменения или хозяйственные операции аудируемого лица с третьими лицами;
- неимение исключительных условий, не указанных в договоре и могли бы повлиять на одобрение выручки.
Во время выполнения аудиторской процедуры пересчета, аудитор проверяет правильность арифметических расчетов в первичных учетных документах, других бумагах, учетных записях;
Аудиторская процедура повторного проведения заключается в том, что аудитор лично исполняет процедуру или заключительное действие, исполнявшиеся изначально в пределах структуры внутреннего контроля аудируемого лица.

Для получения аудиторских подтверждений, аудитору необходимо выполнить процедуру оценки рисков и следующих таких процедур. Они состоят из тестовых средств контроля и исполняются соответственно требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности, либо в соответствии с профессиональным мнением аудитора, либо из процедур проверки по факту, которые включают в себя подробные тесты и аналитические процедуры проверки.

В момент выбора и выполнения аудиторских процедур, аудитор обязан утвердится в соответствии и безопасности информации, которая будет использоваться с целью доказательства.

Соответствующая информация, которую используют с целью аудиторских доказательств и соответственно связана с целью аудиторской процедуры, также имеет влияние на нее. В определенных ситуациях такая связь допускается и в создании бухгалтерской отчетности. Также уместность информации, применяемой в виде аудиторского подтверждения, может воздействовать на ход тестирования.

Пример 1

Когда предметом аудиторской процедуры является раскрытие преувеличения кредиторского долга, касаемо условий наличия или оценки, в этом случае соответствующая аудиторская процедура – это тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. Когда аудиторская проверка имеет цель выявить занижения кредиторской задолженности в отношении условий существования и оценки, то подразумевается процедура тестирования предстоящих платежей, неуплаченных счетов, актов подрядчиков, бесконтрольных сумм по расчетам по снабжению.

Формирование тестов, то есть инструмента контроля в целях получения соответствующих аудиторских подтверждений, содержит формулировку параметров работы способов контроля, характеристик или атрибутов. Они могли бы оценивать их деятельность и объем отклонения, а также указывать на деятельность средств контроля, выделяющуюся от желанного. Через некоторое время аудитором может проверятся существование или отсутствие таких параметров.

Создание процедур проверки по факту содержит формулировку параметров, соответствующих целям аудиторской процедуры. Это помогло бы определить неверность проверяемых условий составления бухгалтерской отчетности.

Безопасность информации, которую используют с целью аудиторских подтверждений, обусловливается:

информатором, от кого взята информация;
формой информации;
ситуацией, во время которой произошло получение информации, в том числе способы контроля ее подготовки и хранения.

Стандарт делает акцент на более безопасном аудиторском доказательстве, извлеченном из следующих ситуаций:

из самостоятельного, наружного источника – свидетельства третьих сторон, отчеты аналитиков, сравнимые данные о конкурентах и другие;
из скрытого источника – характерные средства контроля аудируемого лица взаимодействуют качественно;
аудиторские подтверждения, которые получил сам аудитор, например, посредством слежки использования средств контроля;
документальная конфигурация в бумажном или электронном виде, являющаяся наиболее безопасным, чем полученные в устной форме;
предъявленные оригиналами документов.

По факту один из видов процедур это – аналитические (ПСАД № 20 «Аналитические процедуры»).

Определение 1

Аналитические процедуры – способы получения аудиторских подтверждений, которые состоят из раскрытия, анализа и оценки коэффициента между финансово-экономическими показателями функциональности анализируемого экономического лица.

Аналитические процедуры классифицируются четырьмя этапами:

формулировка цели;
подбор формы аудиторской процедуры;
прямое исполнение аудиторской процедуры;
анализ итога аудиторской процедуры.

Нужно заострить внимание на том, что аналитические процедуры могут исполняться в ходе всего процесса аудита. Постановка определенных задач и их исполнения зависит от того, на каком этапе аудиторской проверки они выполняются.

На стадии проектирования аудита, выполнение аналитических процедур помогает восприятию функциональности проверяемого экономического лица, а также раскрытию возможных неблагоприятных областей и безошибочному определению степени аудиторских рисков. К примеру, сравнение показателей финансово-хозяйственного функционала за анализируемый отчетный год с нормативами предыдущих периодов дает возможность выявить основную направленность прогресса экономического лица, а также своеобразные события.

Замечание 1

В ходе выполнения аудиторской проверки одновременно с иными процедурами могут использоваться аналитические – как средство уменьшения количества проверок. Их смысл – в подробной проверке точности по счетам бухгалтерского учета.

В финальной стадии аудита сравнения с данными прошлых периодов часто встречаются суммирующие показатели бухгалтерской отчетности экономического лица: доход, количество реализаций, капитал заработной платы и так далее.

На стадии исполнения аналитических процедур, аудитор имеет право пользоваться разными способами. Чаще всего к ним относятся: обычное сравнение, раскрытие суммарных взаимосвязей среди конкретных показателей касаемо просчитывания их значений в следующих периодах.

Порядок аналитических процедур:

анализирование финансовой и иной информации об аудируемом субъекте в сопоставлении:
- со сравнительной информацией за прошлые годы;
- желаемыми достижениями функциональности аудируемого лица, например, сметы, прогнозы или догадки аудитора;
- данными об организациях, ведущих подобную деятельность, например, сопоставление дохода от продаж аудируемого лица с суммой дебиторского долга со средними отраслевыми данными, либо с показателями иного общества в такого же размера и отрасли экономики;
рассмотрение взаимосвязей:
- среди составляющих информации, которые приблизительно должны отвечать прогнозируемому шаблону и учитывать компетентность аудируемого субъекта;
- финансовой и иной информацией, например, среди расходов на оплату труда и количеством сотрудников;

Анализируя аудиторские процедуры, посредством которых аудитор собирает и доказывает аргументы, можно выделить своеобразность получения аудиторских подтверждений такими вариантами:

аудитор должен присутствовать во время проведения инвентаризации материально-производственных резервов;
выявление информации о судебных делах и претензионных споров;
оценка и выявление информации о длительных финансовых вложениях;
раскрытие данных по отчетным участкам финансово-бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

В том случае, когда количество материально-производственных запасов является значительным для бухгалтерской отчетности, то аудитор вынужден присутствовать во время инвентаризации и получить веские соответствующие аргументы касающиеся величины и состояния материально-производственных запасов.

Замечание 2

Это дает возможность аудитору проверять материально-производственные запасы, следить за использованием установленного порядка контроля их целостности и впоследствии иметь результат проведенной инвентаризации в бухгалтерском учете, получать подтверждения защищенности процедур, установленных руководством аудируемого лица.

Аудитором определяется число материально-производственных запасов во время проведения инвентаризации. В том случае, когда аудируемым лицом используется система непрерывного учета, аудитор следит за тем, как сотрудники аудируемого лица ведут пересчет запасов. А также лично осуществляет частичный осмотр и пересчет настоящего существования запасов.

Если аудитор нашел присутствие судебных дел, претензионных споров или предполагает что они могут быть, то он обязан выполнить конкретные аудиторские процедуры: направить неотложные запросы руководству аудируемого лица, изучить переписку с организацией, которая предоставляла аудируемому лицу юридические услуги, проверить затраты на юридические услуги.

Вдобавок руководство аудируемого лица, отказываясь предоставить аудитору дозволение на запрос в организацию, которая оказывала этому лицу юридические услуги, рассматривается как притеснение объема аудита. Такое действие приводит к формулировке мнения аудитора с оговоркой или отказу от формулировки мнения вовсе.

Получение аудиторских подтверждений посредством аудиторских процедур, относительно длительных финансовых инвестирований, обычно содержит анализ доказательств осуществимости их видимости в числе внеоборотных активов. Также рассмотрение с руководством аудируемого лица цели их сбережения на бухгалтерском балансе и получение официальных заявлений и комментариев касаемых данного вопроса. Иные процедуры содержат инспекцию финансово-бухгалтерской отчетности и другой информации, например: биржевые котировки, предназначающиеся для показателей оценки. А также сравнение оценочной информации с балансовой ценностью финансовых инвестиций до самой даты подписания аудиторского заключения.

В отношении получения данных по отчетным сегментам – такая информация является неразрывной долей бухгалтерской отчетности. Но чаще всего аудитор не производит свои процедуры, которые можно было бы исполнять в целях профилактики подлинности предоставленной в отчетности информации по сегментам.

Замечание 3

И все-таки, аудиторские процедуры, которые исполняются в отношении данных по отчетным сегментам, чаще всего содержат аналитические и иные действия. Их разумно выполнять в таких ситуациях.

Аудитор обязан удостовериться в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в общих чертах не имеет значимых отклонений, появившихся в результате нечестных действий или ошибок. Но несмотря на это, имеется риск, что в процессе аудита какие-либо важные искажения все-таки не будут замечены (ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»).

Соответственно с ФСАД 6/2010 «По рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», аудитору стоит обратить внимание на условия, которые свидетельствуют о наличии несоблюдения аудируемым лицом требования нормативных правовых актов, таких как:

незапланированная проверка, осуществляемая уполномоченным государственным органом. А также назначение штрафов и других санкций;
платеж за услуги, которые не известны или вызывают недоумение. Предоставление займов внешним советникам, связанным сторонам, их сотрудникам или государственным чиновникам на льготном договоре;
компенсация вознаграждения посреднику, сумма которой выше нормы для конкретного аудируемого лица или для определенного вида услуг в области, деятельность которой ведет аудируемое лицо;
приобретения по ценам, существенно разнящимся с рыночными;
подозрительные платежи наличными;
недостоверные операции с организациями, оформленными в офшорных зонах;
оплата товаров или услуг, отправляемая не в то государство и из которого доставлялись данные услуги и товары;
платежи в заграничной валюте без соответствующего регистрирования документов;
создание информационной структуры, которая не предоставляет нормальных документальных доказательств для аудита;
операции, не дозволенные руководством аудируемого лица или не проверяемые соответствующим образом;
неодобрительные данные об аудируемом лице в СМИ.

На этапе сбора подтверждений, аудитор обязан осуществлять аудиторские процедуры для извлечения соответствующих доказательств, относящихся к обнаружению и раскрытию в финансовой отчетности данных о связанных сторонах. А также значительного влияния операций на бухгалтерскую отчетность между аудируемым лицом и связанной стороной. Впрочем, не стоит ждать, что в конце аудита будут найдены все операции со связанными сторонами (ПСАД № 9 «Связанные стороны»).

Значительным в процессе сбора аудиторских подтверждений является выявление в результате бухгалтерской отчетности благоприятных и неблагоприятных событий, которые случаются после завершения отчетного периода, таких как:

действие, доказывающее существование на отчетную дату хозяйственной деятельности, в которой аудируемое лицо занималось своим делом;
действие, доказывающее создание хозяйственной деятельности после окончания отчетной даты, в которой аудируемое лицо занималось своим делом (ПСАД № 10 «События после отчетной даты»).

Определение 2

Термин «события после отчетной даты» подразумевает определение событий случившихся с момента окончания отчетного периода и до даты подписания аудиторского заключения. А также фактов, найденных после даты подписания аудиторского заключения.

Аудитору стоит внимательнее изучать бухгалтерскую отчетность и аудиторские заключения событий, которое случились после отчетной даты, будь они благоприятные или неблагоприятные.

После формулировки способов, с помощью которых аудитор сможет получить нужные и удовлетворительных доказательств, нужно определить касаемо какого объединения стоит собирать эти подтверждения (ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»).

Аудиторская выборка используется в широком и узком смыслах:

в широком – это вариант проведения аудиторской проверки, с помощью которой аудит исследует бухгалтерскую документацию экономического лица не всеобщим порядком, а частично;
в узком – это перечень свойств проверяемого количества выбранного конкретным образом для того, чтоб на основе из исследования сделать заключение обо всей рассматриваемой совокупности. А также выборка должна быть представительной.

Представительность аудиторской выборки – это признак определенной аудиторской выборки, с помощью которого аудитор получает шанс сделать на ее базе правильное заключение о свойствах всей анализируемой совокупности. Аудиторская выборка, посредством которой аудитор не может сделать такие заключения называется – непредставительная.

Аудиторская выборка используется для применения аудиторских процедур в отношении не меньше 100% объектов анализируемой совокупности с целью сбора доказательств. Они предоставляют возможность составить заключение обо всей анализируемой совокупности.

Опираясь на понимание структуры бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор формулирует свойства или показатели, которые подтверждают результаты использования средств внутреннего контроля. А также условия всевозможных отклонений, которые доказывают отклонение от нормальных показателей функциональности. Существование или отсутствие таких показателей вследствие может быть проверено аудитором.

Глава 5. Аналитические процедуры в аудите

Во время получения аудиторских подтверждений, аудитору необходимо применять квалифицированное мнение для оценки аудиторского риска и создания процедур, которые обеспечивают уменьшение такого риска до удовлетворительного уровня. Аудиторский риск – это угроза того, что аудитор примет соответствующее решение при существовании значительных искажений в финансовой отчетности. Такой риск включает в себя:

неотъемлемый риск;
риск методов внутреннего контроля;
риск необнаружения.

При создании аудиторских процедур, аудитор обязан установить соответствующие способы отбора частей для тестирования.

он может осуществить полную проверку;
своеобразные элементы;
сформировать аудиторскую выборку.

Аудитор может принять решение о более уместном анализировании всей генеральной совокупности свойств. Такие элементы составляют обороты по счету бухгалтерского отчета, либо группу одинаковых операций. Полная проверка чаще всего не осуществляется при проведении тестов на средства внутреннего контроля. А, как правило, используется в ситуациях аудиторских процедур проверки по факту.

В момент рассмотрения выбираемой для тестирования совокупности, аудитор должен брать во внимание цель и свойства теста генерального объединения.

Введение. 3

Глава 1 .Аудит в системе управления деятельностью организации.

1.1. Понятие, сущность и цели аудита. 9

1.2. Классификация аудита. 22 — 35 и

1.3. Пользователи учетно — аналитической информацией. 35

Глава 2. Теоретические основы аналитических процедур в аудите.

2.1. Аналитические процедуры как составляющий элемент организации аудиторской проверки. 45

2.2. Виды аналитических процедур. 55

2.3. Алгоритм осуществления аналитических процедур при проведении аудиторской проверки. 60

Глава 3. Использование аналитических процедур при проведении аудиторской проверки

3.1. Аналитические процедуры на этапе планирования. 66

3.2. Аналитические процедуры на заключительной стадии аудита. 75 — 79 3.2.1 .Анализ имущественного состояния предприятия. 79

3.2.2.Анализ платежеспособности предприятия. 93

3.2.3.Анализ финансовой устойчивости. 100

3.2.4.Анализ уровня и динамики финансовых результатов по данным отчетности. 107

3.2.5.Анализ рентабельности 109

3.2.6. Анализ движения денежных потоков и их влияние на финансовое состояние предприятия. 113

Аналитические процедуры — важная составная часть аудита, используемая как при планировании проверок ,так и в процессе аудита на разных его стадиях. В ряде случаев использование аналитических процедур может оказаться более эффективным, чем применение детальных тестов с точки зрения сокращения времени и затрат на их проведение. Планирование аудиторской проверки с помощью аналитических процедур позволяет осуществить выбор оптимального пути проведения аудита, сохраняя при этом высокое качество работы аудитора.

Применение аналитических процедур при планировании аудита дает возможность аудитору лучше понять клиента и определить посредством рассмотрения бухгалтерских балансов степень риска при аудите. Аудитор может применять аналитические процедуры для получения фактического материала относительно определенных утверждений, касающихся балансов счетов или деловых операций. При этом аналитические процедуры представляют собой тщательные проверки всех значительных изменений.

Перед тем, как начать аудиторскую проверку, уполномоченное лицо, то есть аудитор, определяет методику выполнения аудита, отталкиваясь от основных положений ФСАД 7/2011. Изначально осуществляется отбор элементов, которые подлежат проверке, затем проводится аудиторское тестирование. Такое средство контроля, предполагает достижение поставленных целей аудита, после чего заинтересованные лица, могут получить качественные аудиторские выводы. Элементы для аудиторского тестирования, выбираются из проверенных источников информации, что в дальнейшем послужит как аудиторское доказательство. В ходе выбора элемента проверки аудитор так же выбирает метод организации проверки: сплошной, выборочный, аналитический, комбинированный.

Конечно, нужно учитывать, что выбор определенного метода зависит и от сочетания в процессе тестирования элемента, поэтому он определяется исходя из:

определенные обстоятельства, которые могут увеличить риск неправдоподобности данных бухгалтерской отчетности;
реализация выбранного метода в практике;
эффективность результатов после проведения аудиторской проверки по выбранному методу.

В некоторых случаях, аудитору при проверке, достаточно финансовых показателей и устного общения с персоналом. Таким образом, он может оценить общее положение деятельности организации, и ограничиться выборочной проверкой. Но чаще всего, аудиторы предпочитают пользоваться сплошным методом проверки.

небольшое количество элементов имеет большую стоимость;
присутствует значительный риск, но использование другого метода, не сможет дать достаточных аудиторских доказательств;
эффективность сплошной проверки при вычислении

Перед выбором специфического элемента аудитор должен понимать, что определенные элементы, которые находятся в обороте по счету, не могут считаться как аудиторская выборка. К тому же, аудиторские выводы, не будут относиться ко всем отобранным элементам. Таким образом, ревизия определенных элементов не имеет аудиторских доказательств, в отличие от совокупности всех элементов. Но аудиторская проверка проводится для того, чтобы получить выводы по всех отобранных элементах. Поэтому аудиторы в проверке, могут использовать внешние методологические положения с других наук, таких как:

математическая теория и ее основные методы;
экономическая теория, с использованием теории оценки капитала;
теория бухгалтерского и финансового учета, с использованием процентного соотношения, финансового анализа и прогнозирования на будущий период;
коммуникативно-информационная теория, где аудитор может контактировать с третьими лицами, для составления аудиторского заключения;
информационные технологии, которые позволяют использование техники, компьютерных систем и базы данных;
управленческая теория и менеджмент, предусматривают планирование и контроль;

Цель аудиторской проверки — это получение уместных и надежных аудиторских доказательств. Аналитические процедуры при проверке способствуют не только проведение качественной аудиторской проверки, но и сокращают все необходимые затраты на проверку. Задача каждой аудиторской проверки состоит из изучения производственной деятельности, оценки финансового положения, достоверности финансовой информации проверяемого объекта. Выполнение аналитических процедур, позволит аудитору разобраться у финансовой деятельности проверяемой организации, понять какие могут быть изменения в работе и дальнейшая его перспектива.

Метод аналитических процедур, нужен для сравнения финансовых показателей и информации. Сравнивать можно:

показатели предыдущих периодов;
прогнозирование;
другие показатели организации, что относятся к одной хозяйственной деятельности

Благодаря такому методу, аудитор сможет выявить область, которая имеет значение для проведения аудита. Период на проведение аналитических процедур, объём информации и показатели, зависят от объёма данных бухгалтерской отчетности.

Заключение аудиторского вывода, состоит из правдивых финансовых и бухгалтерских отчетов, на основе которых формируется мнение и обосновываются на аудиторских доказательствах. Наличие достоверных аудиторских доказательств, формируют определенные выводы с учетом возможного аудиторского риска, и является основанием для создания аудиторского заключения. В случаях, когда аудитор находит какие-то отклонения, но они не подтверждены доказательствами, проверяющий должен исследовать подобные искажения и убедиться в объективности и правильности данных. Важную роль играют аналитические процедуры, как в теории, так и в практике, потому что от их использования, будет зависеть качество проверки и результата. Это объясняется тем, что в аудиторской проверке, много внимания уделяется особо «опасной» сфере деятельности, после чего, в дальнейшем можно предотвратить все возникшие проблемы и следующая проверка снизит издержки и сократит их объём. Аналитические процедуры необходимы аудитору для планирования, создания рамок общего объёма аудиторских процедур. Они помогают провести проверку, по существу, и охватить общий обзор проверки финансовой отчетности, при завершении проверки.

Такой подход подразумевает поиск в работе проверяемого лица неправильное или правильное отражение фактов в бухгалтерском учете и в финансовой деятельности, выявление причин найденных ошибок, рисков, которые требуют пристального внимания проверяющего. Применение аналитических процедур, может совершаться на любых этапах аудита:

этап планирования, возможность оценить риски финансовой деятельности, возможные искажения в финансовой отчетности;
проверка для получения аудиторских доказательств на основе финансовых документов;
заключительный этап, где проводится оценка собранного материала и правдивости финансовой отчетности

Перед планированием аудита, и выбором метода, можно использовать аналитические процедуры, для точного понимания деятельности проверяемого объекта, а также его области, которые подвержены риску. По стандарту №20 «Аналитические процедуры», применение их при проверке позволит достичь поставленных целей, на основе профессионального суждения проверяющего. Каждый аудитор, проводя проверку, должен учитывать такие факторы:

выполнение аналитических процедур и рассчитывать на их результат;
особенности проверяемого лица, его информация и сведения;
проверяющая документация, отчетность должна быть достоверной и уместной;
полученные знания и навыки предыдущих проверок, может повлиять на итоговый результат или сопровождаться внесением корректив в финансовую отчетность

В процессе работы аудиторы полагаются на использование аналитических процедур, ближе к концу проверки. После чего формулируется аудиторский вывод на основе финансовой отчетности и мнению аудитора о работе сотрудников, их правильное ведение и отражение хозяйственных операций. Существует несколько задач, что могут повлиять на аналитические процедуры:

характеристика работы проверяющего лица;
общая оценка финансовой деятельности и ее непрерывная работа;
возможность искажения данных в бухгалтерской и финансовой отчетности;

Аудиторская проверка, обычно происходит следующим образом: изначально определяются цели, далее выбирается вид и метод выполнения процедуры, затем осуществление самой процедуры, и в заключении проводится анализ всех результатов. Аудиторские доказательства основываются на основе применения аналитических процедур, при этом оценивается степень и надежность данных. Чтобы понять, что аудитор не сомневается в результатах, это определяется следующим образом:

рассматриваются счета бухгалтерского учета и отдельные части финансовой отчетности;
иные аудиторские процедуры, которые смогут дать тот же самый результат;
точность, после применения аудиторских процедур;
оценка возможности возникновения ситуации рисков

Не количественные аналитические процедуры, необходимы для общего понятия ведения хозяйственной деятельности в сфере бухгалтерского учета. Они отталкиваются от специфики работы организации, что в принципе и позволяет понять степень освоенности, законности и знаний бухгалтерского учета на предприятии, его правильное применение. Исходя из этого, и формируется аудиторский вывод. Кроме плюсов таких процедур, есть и свои недостатки, как субъективность. Это объясняется тем, что применение процедур аудита, позволит определить только статьи со значительными изменениями. Применять простые количественные аналитические процедуры, позволяют формировать связь между бухгалтерскими счетами. К количественным процедурам можно отнести следующие:

сравнительная характеристика фактических и плановых показателей;
прогнозирование аудитором;
коэффициентное соотношение фактических и нормативных показателей;
сравнение фактических показателей с показателями другой отрасли;
сравнительная характеристика с другими показателями, которые не фигурируют в финансовой отчетности;

Таким образом, можно сказать, что основная задача аналитических процедур заключается в методе сравнения. Сравнительная характеристика информации или показателей, может сильно отличаться, потому аудиторы, должны обратить внимание на нетипичную разницу. В основе количественных процедур лежит так же методика статистического анализа, что в свою очередь, позволит получить достоверность результатов. Но в практике, такие процедуры используются крайне редко, потому что для их совершения, необходимы профессиональные знания.

2.2. Аналитические процедуры
Бухгалтерские и аналитические процедуры
10. Понятие истины и его применение в аналитической философии
§ 2. Урегулирование споров с применением процедур, предусмотренных Конвенцией ООН по морскому праву 1982 г.
§1. Виды примирительных процедур. Посредничество
3.2 ОСОБЕННОСТИ И ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ОВЕРДРАФТА В РОССИЙСКОЙ ЭКОНОМИКЕ
8.2. Особенности применения корпорационного налога в банковской и страховой деятельности
13.6.2. Особенности применения налоговых ставок в отношении алкогольной продукции
§ 4. Виды и порядок применения санкций за нарушение налогового законодательства
19.1. ПЛАСТИКОВЫЕ КАРТЫ. ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ПЛАСТИКОВЫХ КАРТ В РОССИЙСКОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ
Существенность в аудите
1. Информационная норма: понятие, особенности, виды
6.2. Оценка материальности (существенности) в аудите
5.2. Существенность в аудите
6.4. Понятие аффилированных лиц в аудите
§ 2. Финансовые правоотношения: понятие, особенности, виды
Вопрос 8. Виды гражданского судопроизводства и их особенности
§ 2. Финансовые правоотношения, их особенности и виды

В отечественном аудите существует неоднозначное понимание аналитических процедур. Во-первых, аналитические процедуры рассматриваются как метод аудита или метод получения аудиторских доказательств. Во-вторых, многие аудиторы и пользователи аудита отождествляют их анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. С целью доказательства ошибочности указанных утверждений дадим собственное видение сущности и понятия аналитических процедур в аудите.

Рассмотрение аналитических процедур как метода аудита изначально было заложено ПСАД «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, в котором одновременно применяются понятия «аудиторские процедуры», «методы получения аудиторских доказательств», «способы получения аудиторских доказательств». В результате в разделе 4 «Методы получения аудиторских доказательств» приведены как аудиторские процедуры (пересчет, подтверждение, аналитические процедуры), так и методы их выполнения (инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса). В ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» указанное противоречие устранено и говорится только об аудиторских процедурах, к которым относят: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.

Между техМ В отечественном аудите отсутствует четкое понимание и разграничение таких понятий, как «аудиторские процедуры» и «методы аудита». Так, Ш.И. Алибеков отмечает, что «конкретные методические приемы аудита … представляют собой специфические процедуры аудиторской проверки» [8, с.22].

Рассмотрим, что принято понимать под терминами «метод», «способ», «прием», «процедура».

Слово «метод» происходит от греческого «methodos», означающего «путь к чему-либо». Под методом в широком смысле слова обычно понимают пути, способы и средства познания действительности, совокупность органически взаимосвязанных принципов и приемов исследования процессов, явлений и предметов в природе и обществе [111, с.34]. Метод является системой «предписаний, принципов, требований, которые ориентируют субъекта в решении конкретной задачи, достижении определенного результата в данной сфере деятельности. Он дисциплинирует поиск истины, позволяет (если правильный) экономить силы и время, двигаться к цели кратчайшим путем» [117, с.473].

В «Толковом словаре русского языка» даны следующие определения [79].

Метод — это способ теоретического исследования или практического осуществления чего-нибудь; способ действовать, поступать каким-нибудь образоїм, прием.

Способ — действие или система действий, применяемые при исполнении какой-нибудь работы, при осуществлении чего-нибудь. В свою очередь, действие — это проявление какой-нибудь энергии деятельности, а также сама сила, деятельность, функционирование чего-нибудь.

Прием — отдельное действие, движение; способ в осуществлении чего-нибудь.

Под «процедурой» понимается официальный порядок действий, выполнения, обсуждения чего-нибудь. При этом порядок означает последовательный ход чего-нибудь.

Исходя из изложенного, метод представляет собой совокупность способов или действий, применяемых при осуществлении чего-нибудь для достижения поставленной цели. В то время как процедура предполагает соблюдение определенной последовательности действий. Метод определяет необходимые конт кретные действия, а процедура устанавливает их последовательность и выполняется при использовании определенных методов. Можно также сказать, что понятие «процедура» является наиболее широким, затем следует «метод», далее — «способ», «прием». Это проявляется в следующем. В рамках процедуры как некоторой последовательности действий, в том числе происходит выбор методов для ее осуществления. В свою очередь метод определяется как совокупность конкретных способов и приемов. Таким образом, одна процедура может предполагать одновременное или последовательное использование различных методов, выражающихся в совокупности способов и приемов.

Под методом аудита будем понимать совокупность специфических принципов, путей, способов и средств исследования финансово-хозяйственных операций, обеспечивающих комплексное, органически взаимосвязанное изучение экономической, социальной и другой деятельности предприятия на основе использования учетной и внеучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов аудита с целью объективной оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Другими словами, метод аудита есть совокупность способов, с помощью которых обеспечивается непосредственное выполнение функций аудита.

Согласно Перечню терминов и определений «процедура аудиторская» — это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита [34, с.371]. Как отмечает Дж. Робертсон, «информацию аудиторы собирают в ходе осуществления процедур, которые можно проводить различными способами» [89, с. 116]. Соответственно под аудиторской процедурой следует понимать действия аудитора, направленные на достижение целей аудиторской деятельности при выполнении элементарных аудиторских работ с применением соответствующих методов аудита [65, с.44].

Именно такое понимание аналитических процедур как процедуры было заложено в ПСЛД «Аналитические процедуры», в котором определены основные этапы их выполнения: определение цели, выбор вида, выполнение с использованием различных м��тодов и анализ результатов. В ФПСАД №20 и МСА 520 отсутствуют положения, определяющие порядок выполнения аналитических процедур, вместе с тем отмечается, что для их осуществления могут использоваться различные методы, начиная от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических методов.

Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудита. На этом этапе аудитор на базе обобщения всей полученной в ходе проверки информации формирует свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, документально оформляет это мнение и передает его клиенту в виде «Аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Именно итоговые документы позволяют заинтересованным лицам экономического субъекта и внешним пользователям судить о качестве проведенной аудиторской проверки.

В стандартах аудиторской деятельности и литературе по аудиту подробно освещены вопросы, касающиеся непосредственного оформления (структура, состав информации, подлежащей изложению) и представления (кому и в какие сроки) итоговой информации. В то время как заключительные процедуры аудитора практически не рассматриваются. Как правило, ограничиваются упоминанием, что аудитор должен изучить и оценить суммы выявленных отклонений, а также выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако конкретные рекомендации отсутствуют.

В соответствии с требованиями как отечественных, так и международных стандартов аудита, предусмотрена обязательность применения аналитических процедур на завершающем этапе проверки. Так, в ФПСАД №20 и МСА 520 определено, что выводы, составленные по результатам таких процедур, призваны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода относительно разумного характера финансовой (бухгалтерской) отчетности; они могут также выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.

В литературе по аудиту приводятся различные цели и направления использования аналитических процедур на завершающем этапе аудита:

— определение того, сопоставимы ли результаты деятельности предприятия, положение его дел и вся прочая информация, включенная в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, друг с другом и представлением о бизнесе, которое сложилось у аудитора [76, с.234];

— для определения общей эффективности аудита, в том числе и эффективности аналитических процедур, проведенных на этапе планирования и в ходе проведения аудиторской проверки; для углубленного исследования экономического потенциала и результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия [69, с. 141-142];

— для оценки результатов проведенных тестов (не пропустили ли мы какой-либо существенной ошибки); для оценки возможности данного клиента продолжать свою деятельность в качестве действующего предприятия в течение двенадцати месяцев, следующих за отчетным периодом [93, с.27].

Необходимо отметить, что на завершающем этапе аудиторской проверки аудитор, как правило, осуществляет те же виды аналитических процедур, что и на предыдущих этапах. Однако для их выполнения используются уточненные данные, значения основных финансово-экономических показателей клиента с учетом исправлений, сделанных по результатам аудиторской проверки.

В стандартах аудиторской деятельности определено, что основанием для формирования мнения аудитора являются достаточные надлежащие аудиторские доказательства. При этом оценка достаточности и надлежащего характера доказательств производится на основе профессионального суждения аудитора. В литературе по аудиту констатацией факта обязательности проведения указанных действий, как правило, все и ограничивается. Основной причиной этого обстоятельства, на наш взгляд, является то, что критерии достаточности и надлежащего характера не определены. Считаем, что установление критериев, которыми аудитор будет руководствоваться в ходе процесса оценки аудиторских доказательств, позволит производить более объективные и точные оценки и находить пути устранения полученных неблагоприятных результатов.

В процессе оценки полученных аудиторских доказательств полагаем возможным выделение таких направлений, как полнота и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита, обобщенный анализ выявленных отклонений, а также общий обзор финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В МСЛ 500 и ФПСАД №5 определены факторы, влияющие на суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством. Одновременно указанные факторы учитываются при формировании плана и программы аудита (МСА 300, ФПСАД №3). Исходя из этого представляется целесообразным производить оценку достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств на основе анализа исполнения всех пунктов плана и программы аудита.